Специальные налоговые режимы

О. А. Ногина

НОРМА
ИНФРАМ

Москва, 2020

Специальные налоговые
режимы

Учебное пособие для магистратуры

УДК 336.2(075)
ББК 65.26
Н76

Сведения об авторе
Ногина Оксана Аркадьевна — доктор юридических наук, профессор кафедры административного и финансового права юридического
факультета СанктПетербургского государственного университета.

Рецензент
Шевелева Наталья Александровна — доктор юридических наук,
профессор, заведующая кафедрой административного и финансового
права СанктПетербургского государственного университета.

Ногина О. А.
Н76
Специальные налоговые режимы : учебное пособие для магистратуры / О. А. Ногина.— Москва : Норма : ИНФРАМ,
2020. — 144 с.
ISBN 9785917689975 (Норма)
ISBN 9785160148557 (ИНФРАМ, print)
ISBN 9785161073636 (ИНФРАМ, online)
В учебном пособии по магистерской программе по налоговому праву освещаются теоретические взгляды на правовую природу специальных налоговых
режимов, получение налогоплательщиками налоговой выгоды при применении
таких специальных режимов, анализируются основные элементы упрощенной
системы налогообложения, единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход, патентной системы налогообложения, системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Особое внимание уделено выявлению проблем правового регулирования применения специальных налоговых режимов с привлечением судебных актов и освещением
правовых позиций финансовых и налоговых органов.
Для студентов, аспирантов и преподавателей юридических и экономических вузов, а также работников налоговых органов, суда, других правоприменительных органов и иных организаций.

УДК 336.2(075)
ББК 65.26

ISBN 9785917689975 (Норма)
ISBN 9785160148557 (ИНФРАМ, print)
ISBN 9785161073636 (ИНФРАМ, online)
© Ногина О. А., 2019

Содержание

Н. А. Шевелева. Предисловие ..................................................................7

Введение ..................................................................................................9

Перечень принятых сокращений ............................................................10

Глава 1. Общая характеристика специальных налоговых режимов .......11
§ 1. Понятие специального налогового режима ..............................11
§ 2. Виды специальных налоговых режимов ....................................18
§ 3. Необоснованность налоговой выгоды при переходе
на специальные налоговые режимы и их применении .............23
Контрольные вопросы .........................................................................32

Глава 2. Упрощенная система налогообложения ....................................33
§ 1. Общая характеристика упрощенной
системы налогообложения ........................................................33
§ 2. Налогоплательщики. Порядок и условия перехода
на упрощенную систему налогообложения,
ее применения и прекращения применения .............................39
§ 3. Объект налогообложения ...........................................................48
§ 4. Налоговая база и порядок ее исчисления ..................................51
§ 5. Налоговые ставки, налоговый и отчетный периоды .................57
§ 6. Порядок исчисления и уплаты налога .......................................59
§ 7. Учет и отчетность по налогу .......................................................64
Контрольные вопросы .........................................................................65

Глава 3. Единый сельскохозяйственный налог .......................................66
§ 1. Общая характеристика
единого сельскохозяйственного налога ....................................66
§ 2. Налогоплательщики. Порядок и условия перехода на режим
уплаты единого сельскохозяйственного налога,
его применения и прекращения применения ...........................69
§ 3. Объект налогообложения и налоговая база ...............................76
§ 4. Налоговые ставки, налоговый и отчетный периоды.
Порядок исчисления и уплаты единого
сельскохозяйственного налога. Отчетность по налогу .............82
Контрольные вопросы .........................................................................83

Глава 4. Единый налог на вмененный доход
для отдельных видов деятельности ...............................................85
§ 1. Общая характеристика единого налога на вмененный доход .....85
§ 2. Налогоплательщики. Порядок и условия перехода
на единый налог на вмененный доход, его применения
и прекращения применения ......................................................92
§ 3. Объект налогообложения и налоговая база .............................101
§ 4. Налоговые ставки и налоговый период. Порядок исчисления
и уплаты единого налога на вмененный доход.
Отчетность по налогу ...............................................................104
Контрольные вопросы .......................................................................106

Глава 5. Патентная система налогообложения ....................................107
§ 1. Общая характеристика и условия применения патентной
системы налогообложения .......................................................107
§ 2. Налогоплательщики. Порядок получения патента .................112
§ 3. Порядок и условия прекращения применения патентной
системы налогообложения .......................................................114
§ 4. Порядок исчисления и уплаты налога при применении
патентной системы налогообложения .....................................117
Контрольные вопросы .......................................................................119

Глава 6. Налогообложение при выполнении соглашений
о разделе продукции ....................................................................121
§ 1. Общая характеристика налогообложения при выполнении
соглашений о разделе продукции ............................................121
§ 2. Налогоплательщики при выполнении соглашений
о разделе продукции .................................................................126
§ 3. Особенности уплаты налога на прибыль организаций ...........127
§ 4. Особенности уплаты налога на добавленную стоимость ........132
§ 5. Особенности уплаты налога
на добычу полезных ископаемых .............................................133
§ 6. Особенности представления налоговых деклараций при
выполнении соглашений о разделе продукции ......................134
Контрольные вопросы .......................................................................134

Примерная рабочая программа учебной дисциплины
«Правовое регулирование специальных налоговых режимов» ....136

Практические задания .........................................................................138

Литература ...........................................................................................143

6
Содержание

Предисловие

Институт специальных налоговых режимов является относительно
новым правовым формированием в российской системе, история его
правового регулирования не превышает еще и двух десятков лет. Он
стал складываться с начала 2000х гг., с момента появления в части
первой Налогового кодекса РФ перечня специальных налоговых платежей, признаваемых федеральными, но не относящихся ни к налогам, ни к сборам. Особое место таких платежей в системе налогов и
сборов предопределило и особенности их правового регулирования, и
сложности, с которыми сталкиваются налогоплательщики и налоговые органы в процессе уплаты таких платежей и налогового администрирования.
В положениях налогового законодательства, относящихся к платежам, взимаемым в рамках упрощенной системы налогообложения,
единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного
налога, патентной системы налогообложения, соглашения о разделе
продукции, со всей очевидностью просматривается попытка российского законодателя обеспечить баланс частных и публичных интересов в отношении специфических плательщиков (индивидуальных
предпринимателей или участников концессионных соглашений) либо особо значимых видов деятельности (сельское хозяйство). Специальные налоговые режимы предназначены для обеспечения льготного
либо комфортного в аспекте налоговых процедур налогообложения,
позволяющего сохранить таких плательщиков для казны, предотвратить злоупотребления либо уход в теневой сектор. Как показывает
сложившаяся практика, малый бизнес повсеместно использует упрощенную систему налогообложения, что свидетельствует о востребованности такого налогового режима.
Формирование самого института специальных налоговых режимов продолжается, о чем свидетельствуют появление дополнительного режима — патентной системы налогообложения, а также принятое
ранее, но не реализованное решение об отмене единого налога на
вмененный доход.
Опыт правового регулирования специальных налоговых режимов
представляет несомненный интерес в свете обсуждаемого предложения финансовых органов о налогообложении самозанятого населения, пока выпадающего из поля зрения налоговых органов.

Имеет значение также и правоприменительный опыт налоговиков
в аспекте борьбы со злоупотреблениями, когда специальные налоговые режимы используются для извлечения необоснованной налоговой выгоды, — речь идет о так называемой проблеме дробления бизнеса.
В настоящем учебном пособии заинтересованным читателям,
практикующим юристам и работникам налоговых органов предлагается высокопрофессиональный материал, в котором анализируются
действие норм Налогового кодекса РФ, правоприменительная практика налоговых органов, судебная практика, детально разбираются
сложные вопросы правильного применения налоговых правил, в том
числе в случаях перехода с основной системы налогообложения к
специальным налоговым режимам и обратно.
Данное учебное пособие содержит актуальную информацию и будет полезно как студентамюристам, студентамэкономистам, так и
непосредственно налогоплательщикам, не имеющим специального
юридического или экономического образования. Автор книги доктор
юридических наук Оксана Аркадьевна Ногина является признанным
специалистом в вопросах применения специальных налоговых режимов.

Н. А. Шевелева,
доктор юридических наук, профессор,
заведующая кафедрой административного
и финансового права СПбГУ

8
Предисловие

Введение

Настоящее учебное пособие может быть использовано для обучения в бакалавриате и магистратуре по различным направлениям, связанным с изучением проблем правового регулирования налогообложения, включая учебные программы магистратур по налоговому,
предпринимательскому, гражданскому праву, судебной защите прав
предпринимателей в налоговых спорах и др.
Изучение материала представленного курса должно способствовать усвоению проблем правового регулирования применения специальных налоговых режимов и их соотношения с общей системой
налогообложения; элементного состава конкретных специальных налоговых режимов, а также возможностей сочетания нескольких специальных налоговых режимов.
Изучение дисциплины «Специальные налоговые режимы» обеспечивает:
1) знание соответствующего отраслевого законодательства и механизмов функционирования межотраслевых институтов; закономерностей развития юридической практики, в том числе судебной, и ее
значения в механизме правового регулирования;
2) умение квалифицированно толковать правовые акты в их взаимодействии; анализировать нестандартные ситуации правоприменительной практики и вырабатывать различные варианты решений;
3) приобретение навыков составления письменных документов
юридического содержания, разработки проектов нормативных и индивидуальных правовых актов, устных выступлений по правовым вопросам, в том числе в состязательных процедурах, аргументирования
и отстаивания своей точки зрения в устной полемике.
При подготовке учебного пособия особое внимание было уделено
выявлению проблем правового регулирования применения специальных налоговых режимов с привлечением судебных актов и освещением правовых позиций финансовых и налоговых органов.

Перечень принятых сокращений

БК РФ — Бюджетный кодекс Российской Федерации
ЕНВД — единый налог на вмененный доход
ЕСХН — единый сельскохозяйственный налог
НДС — налог на добавленную стоимость
НДФЛ — налог на доходы физического лица
НК РФ — Налоговый кодекс Российской Федерации
ПСН — патентная система налогообложения
СРП — соглашения о разделе продукции
УСН — упрощенная система налогообложения
ФНС России — Федеральная налоговая служба

Глава 1
Общая характеристика
специальных налоговых режимов

1. Понятие специального налогового режима.
2. Виды специальных налоговых режимов.
3. Необоснованность налоговой выгоды при переходе на специальные налоговые режимы и их применении.

§ 1. Понятие специального налогового режима

Появление в системе налогового права такого явления, как специальные налоговые режимы, было вызвано объективной необходимостью наиболее эффективно организовать взаимодействие государства
с многочисленными налогоплательщиками в сфере малого предпринимательства, обеспечивая для участников таких налоговых отношений наиболее простые способы осуществления налоговых изъятий.
В условиях существующей в настоящее время достаточно сложной
системы налогообложения, охватывающей федеральный, региональный и местный уровни, публичный субъект стремится упростить порядок уплаты налогов путем значительного сокращения числа налоговых платежей, подлежащих уплате указанными лицами.
Введение законодателем подобного разделения на общую и специальную системы налогообложения или на общий и специальные налоговые режимы связано с необходимостью выделения из общеустановленного для всех категорий налогоплательщиков порядка исполнения обязанности по уплате налогов специального упрощенного
порядка уплаты налогов для отдельных категорий лиц.
В то же время следует признать, что установление более льготных
режимов для одних налогоплательщиков по сравнению с другими не
является в полной мере единственной целью введения специальных
налоговых режимов. В ряде случаев публичный субъект вправе формировать особые режимы налогообложения для отдельных категорий
налогоплательщиков вне зависимости от того, будет это с экономической точки зрения выгодно налогоплательщикам или нет, в том
числе исключая право выбора режима для таких налогоплательщиков1. К примеру, операторы соглашений о разделе продукции, резиденты особых экономических зон (а до 1 января 2013 г. и плательщики ЕНВД) обязаны соблюдать особый режим налогообложения, введенный для них публичным субъектом, без какихлибо собственных
усмотрений в выборе правил налогообложения.
Более того, традиционная точка зрения о явно преимущественном
характере специальных налоговых режимов по сравнению с общим
режимом налогообложения с экономической точки зрения не всегда
является оправданной, поскольку, например, применение специальных режимов исключает возможность применения вычетов по НДС
(за исключением особо предусмотренных случаев), что может оказаться для налогоплательщика решающим фактором при выборе режима. Кроме того, многочисленная судебная практика по уплате
ЕНВД в разных регионах в те периоды, когда налогоплательщики,
осуществляющие определенные виды деятельности, не могли отказаться от уплаты этого единого налога, бремя уплаты которого экономически оказывалось часто даже больше получаемого ими дохода, явно свидетельствовала об отсутствии для таких налогоплательщиков
какоголибо льготного характера режима ЕНВД.
Таким образом, мотивы публичного субъекта по формированию
для той или иной категории налогоплательщиков специального налогового режима могут быть совершенно различными, в том числе организационными, например упрощение администрирования налоговых
платежей или предоставление какойлибо категории налогоплательщиков преимущественного положения на рынке в том числе за счет
налоговой экономии (например, для сельскохозяйственных товаропроизводителей). Но, конечно, в первую очередь специальные налоговые режимы должны быть направлены на улучшение положения
налогоплательщиков.
К сожалению, при формировании отдельных элементов специального налогового режима, особенно таких, которые основаны не на
реальных экономических результатах деятельности налогоплательщика, а на «искусственно» вменяемых ему показателях (например,
при ЕНВД или патентной системе), законодателю никогда не удастся
установить льготность режима для всех участников такого режима,

12
Глава 1. Общая характеристика специальных налоговых режимов

1 См. определение Конституционного Суда РФ от 16 ноября 2006 г. № 475О «Об
отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Колпашникова Александра
Ивановича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о
налогах и сборах”». Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

поскольку у каждого налогоплательщика в процессе осуществления
им предпринимательской деятельности возникает своя экономическая выгода. Именно поэтому совершенно справедливо, что в такой
ситуации право на оценку экономических перспектив своей предпринимательской деятельности должно оставаться за налогоплательщиком, который на этапе выбора системы налогообложения должен решить этот вопрос самостоятельно с последующим несением на себе
риска выбора «невыгодной» системы налогообложения до установленного законодателем возможного момента отказа от нее1.
Публичный субъект, вводя тот или иной специальный налоговый
режим, совершенно очевидно определяет его специальный характер
по отношению к общему режиму налогообложения, не давая при
этом общего законодательного понимания специального режима как
такового. В настоящее время в части второй НК РФ достаточно активно используются термины «общий режим налогообложения (или
общая система налогообложения)» (ст. 34611, 34626 и др.), «специальный налоговый режим» (разд. VIII1), «система налогообложения для
сельскохозяйственных товаропроизводителей» (гл. 261), «упрощенная
система налогообложения», «система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности»
(гл. 263). Введение законодателем подобного разделения на общую и
специальную системы налогообложения или на общий и специальные налоговые режимы призвано разграничить соответствующие
комплексы правовых норм, регулирующих уплату налоговых платежей в рамках различных систем налогообложения. Обращает внимание использование законодателем указания именно на систему налогообложения в отличие от категории налоговой льготы, установленной при уплате конкретного налога.
В чем же законодатель видит системность налогообложения в рамках общего и специального режимов? Прежде всего в системе тех налоговых платежей, обязанность по уплате которых должен исполнить
налогоплательщик в рамках общего или конкретного специального
режима. Поскольку возможны разные модификации этой системы

§ 1. Понятие специального налогового режима
13

1 По мнению Конституционного Суда РФ, налоговое законодательство не исключает действия в налоговых правоотношениях принципа диспозитивности и допускает
возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики,
применения налоговых льгот или отказа от них, которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате
злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (см. постановление
Конституционного Суда РФ от 3 июня 2014 г. № 17П «По делу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью “Торговый дом «Камснаб»”». Доступ из СПС «КонсультантПлюс»).