Перспективы налоговой политики. Существует ли «идеальная налоговая система» для России?

Перспективы
налоговой политики.
Существует ли
«идеальная налоговая
система» для России?

|Издательский дом ДЕЛО |

Москва | 2019

УДК 336.22
ББК 65.261.4
   П28

Авторский коллектив:
Алексеев М.В., в.н.с. лаборатории бюджетной политики ИПЭИ РАНХиГС, профессор 
Университета Индианы (США), к.э.н.; Белев С.Г., с.н.с. лаборатории бюджетной политики ИПЭИ РАНХиГС, зав. лабораторией бюджетной политики Института Гайдара, 
к.э.н.; Громов В.В., с.н.с. лаборатории налоговой политики ИПЭИ РАНХиГС, к.э.н.; 
Д ерюгин А.Н., с.н.с. лаборатории бюджетной политики ИПЭИ РАНХиГС; Дробышевский С.М., директор по науч. раб. Института Гайдара, зав. лабораторией макроэкономических исследований ИПЭИ РАНХиГС, д.э.н.; Каукин А.С., зав. лабораторией системного анализа отраслевых рынков ИОРИ РАНХиГС, зав. лабораторией отраслевых 
рынков и инфраструктуры Института Гайдара, к.э.н.; Кнобель А.Ю., директор Института международной экономики и финансов ВАВТ Минэкономразвития России, 
д иректор центра исследований международной торговли ИПЭИ РАНХиГС; зав. лабораторией международной торговли Института Гайдара, к.э.н.; Корытин А.В., н.с. лаборатории налоговой политики ИПЭИ РАНХиГС; Леонов Е.А., м.н.с. лаборатории бюджетной политики ИПЭИ РАНХиГС, м.н.с. лаборатории развития налоговой системы 
Института Гайдара; Малинина Т.А., с.н.с. Научного направления макроэкономика 
и финансы Института Гайдара; Милоголов Н.С., с.н.с., рук. лаборатории налоговой политики ИПЭИ РАНХиГС, с.н.с. Центра налоговой политики НИФИ Минфина России, 
к.э.н.; Синельников-Мурылев С.Г., ректор ВАВТ Минэкономразвития России, проректор
РАНХиГС, науч. рук. Института Гайдара, д.э.н, профессор.

Перспективы налоговой политики. Существует ли «идеальная налоговая 

система» для России? / М. В. Алексеев, С. Г. Белев, В. В. Громов, 

А. Н. Д ерюгин, С. М. Дробышевский, А. С. Каукин, А. Ю. Кнобель, А. В. Корытин, Е. А. Леонов, Т. А. Малинина, Н. С. Милоголов, С. Г. Синельников-Мурылев.— М.: Издательский дом «Дело» РАНХиГС, 2019.— 126 с.— (Научные 
доклады: налоги).

ISBN 978-5-7749-1435-7

Налоговая политика непосредственно влияет на состояние делового климата в стране и конкурентоспособность национального бизнеса. На протяжении последних шести лет основным принципом налоговой политики в Российской Федерации было сохранение неизменных налоговых 
условий (ставок основных налогов), совершенствование структуры и администрирования отдельных налогов, а также автоматизация налогового 
администрирования в целом. В рейтинге Всемирного банка Doing Business 
за 10 лет с 2009 по 2018 г. по компоненту «Налоги» Россия поднялась 
со 134 на 53 место. Российская налоговая система в значительной степени отвечает критериям «оптимальной налоговой системы», однако 
в ее отношении существует устойчивый набор мифов, вызывающих бурные дискуссии как в бизнес-сообществе, так и при разработке и обсуждении бюджетных законов.

ISBN 978-5-7749-1435-7

© ФГБОУ ВО «Российская академия народного хозяйства и государственной 
службы при Президенте Российской Федерации», 2019

П28

УДК 336.22
ББК 65.261.4

Содержание

Введение ............................................................................................................. 5

Оптимальная налоговая система: основные принципы
и критерии .......................................................................................................... 7

1. Налоги как единая система .............................................................. 7

2. Эффективность .................................................................................. 8

2.1. Рекомендации, вытекающие из теории оптимального

налогообложения ........................................................................ 8

2.2. Широкая налоговая база, низкие единые ставки ........................ 16

2.3. Независимость налоговой нагрузки от организационно
правовой формы экономической деятельности .......................... 17

2.4. Равенство налоговых ставок, применяемых к различным

видам дохода налогоплательщика ............................................. 19

2.5. Недопущение каскадного налогообложения ............................... 20

2.6. Минимизация зависимости от тарифов, сокращение

протекционизма ....................................................................... 21

2.7. Учет влияния инфляции ............................................................ 21

2.8. Стимулирующие функции налогов ............................................ 22

2.9. Налогообложение вмененных доходов ....................................... 23

3. Равенство ......................................................................................... 25

4. Налоговое администрирование ..................................................... 27

4.1. Диверсификация ...................................................................... 29

4.2. Удержание налога непосредственно в момент

возникновения налоговой базы ................................................. 30

4.3. Сокращение количества налогоплательщиков ............................ 31

4.4. Сокращение расходов на исполнение налоговых

обязательств для мелких налогоплательщиков ........................... 31

4.5. Программы налоговой грамотности и общественный

контроль .................................................................................. 32

4.6. Компромисс между административными расходами

и размером штрафа за уклонение от уплаты налогов ................. 32

5. Фискальный федерализм ................................................................ 33

6. Учет влияния глобализации ........................................................... 35

Мифы о российской налоговой системе.................................................. 36

Миф 1. Налоговая нагрузка в России непомерно высока,

налоги препятствуют инвестициям ............................................ 38

Миф 2. Импортные пошлины должны защищать

российского производителя ........................................................ 44

Миф 3. Экспортные пошлины обеспечивают низкие

внутренние цены на энергоносители, способствующие
конкурентоспособности российской экономики ....................... 50

Миф 4. НДС— это налог, который плохо собирается ........................ 60

Миф 5. НДС угнетает отрасли, производящие продукцию

с высокой долей добавленной стоимости .................................. 66

Миф 6. Пониженная ставка НДС на продукты питания

очень важна, с точки зрения социальной политики,
поддержки бедных слоев населения ........................................... 71

Миф 7. Подоходный налог не справедлив, и его следует

сделать прогрессивным ............................................................... 79

Миф 8. Социальные платежи не являются налогом, имеют

страховую природу и должны администрироваться
внебюджетными фондами ........................................................... 82

Миф 9. Налог на имущество может решить вопросы

несбалансированности региональных
и местных бюджетов .................................................................... 84

Миф 10. Проблемы бюджетного федерализма легко

решить с помощью перераспределения налоговых
поступлений между уровнями бюджетной системы ................. 90

Миф 11. Для эффективного налогового администрирования

необходимо создать систему физического прослеживания
движения товаров по цепочке от производства (импорта)
до конечного потребления .......................................................... 96

Приложение. Выдвигаемые инициативы (идеи)
налоговых реформ ................................................................................... 100

Список использованных источников ............................................... 118

ВВЕДЕНИЕ

В экономической литературе под «идеальной 
налоговой системой» понимается политически и социально приемлемая налоговая система, отвечающая целому набору критериев. Этот набор, как правило, различается для 
различных стран и для различных этапов развития национальной экономической системы, однако базовые критерии остаются неизменными. Адам Смит в книге «Исследование 
о природе и причинах богатства народов» [1] 
сформулировал стандартные характеристики, 
необходимые для эффективного функционирования налоговой системы, такие как равенство (т. е. соразмерность налоговых платежей 
между плательщиками с разными возможностями уплаты налогов), определенность налогообложения, удобство уплаты налогов, экономность при сборе налогов.

В одной из недавних работ [2] названы сле
дующие требования к налоговой системе.

1) Минимизация негативного влияния на
логовой системы на эффективность социально-экономической сферы (условия, 
вытекающие из теоретических моделей 
оптимального налогообложения);

2) Минимизация расходов на администрирование и исполнение 

требований налогового законодательства;

3) Справедливость не только в части распределения налоговых обя
зательств, но и c точки зрения налогового администрирования;

4) Недопущение дискриминации отдельных налогоплательщиков 

или групп налогоплательщиков;

5) Прозрачность, предполагающая понимание экономическими 

агентами действия налоговых инструментов.

В работе [3] данный перечень дополнен понятием «гибкость», которая выражается в способности налогов адаптироваться к колебаниям экономической конъюнктуры и выполнять роль автоматических стабилизаторов.

Отмеченные принципы часто являются предметом компромис
са, и решение о том, в какой степени необходимо концентрировать 
внимание на каком-либо из них, обычно принимается исходя из 
социальных преференций и возможностей государства, а не экономической теории. Притом что по многим характеристикам налоговых систем существует единое мнение в контексте реализации вышеупомянутых основных принципов на практике, часто возникают 
сложности в плане предоставления четких и конкретных рекомендаций по имплементации этих характеристик.

ОПТИМАЛЬНАЯ 
НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА:
ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ
И КРИТЕРИИ

1. Налоги как единая система

Различные характеристики каждого налога можно, как правило, оценивать по отдельности, тем 
не менее все налоги и соответствующие характеристики важно рассматривать в совокупности как единую систему. Например, если одной 
из целей налогообложения является достижение 
определенной степени прогрессивности, то нет 
необходимости реализовывать это в рамках отдельно взятого налога, а лучше использовать эффект всех налогов в совокупности, обеспечивая 
снижение дифференциации доходов населения 
после налогообложения по всем налогам в целом. 
Эффективность и административные расходы налоговой системы существенно зависят от степени 
координации различных налогов. Можно привести три примера такой координации.

• Интеграция налога на доходы физических 

лиц (НДФЛ) и налога на прибыль организаций (НП) с целью предотвращения или как 
минимум существенного сокращения двойного налогообложения прибыли организаций; 
для обеспечения интеграции целесообразно, 
чтобы ставка НП была равна (максимальной) 
ставке НДФЛ (данный вопрос также рассматривается ниже).

М. В. Алексеев, С. Г. Белев, В. В. Громов, А. Н. Дерюгин и др.

• Координирование ставки НДФЛ со ставками социального нало
га. Например, прогрессивная шкала НДФЛ и регрессивный социальный налог могут быть установлены таким образом, чтобы 
совокупная ставка двух налогов была плоской, что облегчает администрирование.

• Установление верхнего порога для налога на малый бизнес 

(НМБ) на уровне порога для вхождения в систему НДС, чтобы 
плательщики НМБ также освобождались от уплаты НДС.

Эффективность налоговой системы зависит не только от налогов, 
взимаемых на федеральном уровне, но и от соотношения между 
национальными и субнациональными налогами, от взаимодействия налогообложения той или иной страны с налоговыми системами других стран, а также от деятельности как отечественных, так 
и иностранных хозяйствующих субъектов.

Налоговая система взаимодействует с другими институтами эко
номической политики, такими как различные нормативно-правовые акты и субсидии. Из этого следует, что в полной мере понять 
влияние налогообложения можно только с учетом совокупности 
всех мер, составляющих государственную политику. Очевидно, что 
оценка налоговой системы как составной части государственного 
правового регулирования является крайне сложной задачей. Тем 
не менее можно сформулировать некоторые общие (или, возможно, практические) правила, что будет сделано ниже, но с оговоркой, 
что все эти формулировки верны, строго говоря, лишь в большинстве случаев, а также «при прочих равных условиях».

Влияние налогообложения на социальную сферу и поведение 

граждан, а значит и идеальный проект налоговой системы должны учитывать изменения характеристик и специфики индивидуального налогоплательщика в течение всей его жизни. Платежеспособность, необходимые расходы, доход, а также модель (структура) 
потребления налогоплательщика обычно меняются на протяжении 
жизненного цикла, и эти изменения в принципе оказывают влияние на оптимальное налогообложение.

2. Эффективность

2.1. Рекомендации, вытекающие из теории 
оптимального налогообложения

Начало современной теории оптимального налогообложения 
было положено в работе [4], хотя до этого некоторые аспекты 

Перспективы налоговой политики 

о птимального налогообложения уже освещались в работах других авторов, например [5]. Комплексное и детальное исследование 
по данной теме представлено в работе [3]. Более детальный анализ, 
ориентированный на разработку налоговой политики, содержится в работе [6], а также в сопутствующей ей работе нетехнического 
характера [2]. Также есть работы [7] и [8], в которых дается краткий 
нетехнический обзор данной теории и обсуждается ее взаимосвязь 
с налоговой политикой в странах ОЭСР.

Основная проблема оптимального налогообложения заключает
ся в поиске налоговой системы, максимизирующей общественное 
благосостояние в условиях каких-либо ограничений. Как правило, 
предполагается, что доходы от налогов распределяются в равной 
мере всем налогоплательщикам или используются для найма трудовых ресурсов для выполнения государственных задач, хотя при 
этом могут быть и иные предположения относительно использования таких доходов. В самом простом случае предполагается, что 
все налогоплательщики имеют одинаковую функцию полезности, 
а общественное благосостояние равно сумме полезностей налогоплательщиков (утилитаристский подход). Однако в некоторых 
исследованиях максимизируется благосостояние налогоплательщика с наименьшим уровнем полезности (Роулсианский подход) 
либо используется иная нелинейная форма функции общественного благосостояния, как правило, с большим весом функций полезности налогоплательщиков, имеющих меньшее ее значение. 
Функции полезности обычно зависят от потребления и досуга, 
и во многих моделях предполагается их аддитивная сепарабельность по этим двум аргументам. В некоторых моделях предполагается существование репрезентативного налогоплательщика, но, 
как правило, используется неоднородность налогоплательщиков 
по их возможности платить налоги и, возможно, по другим характеристикам. Поскольку функции полезности и функционал благосостояния являются вогнутыми, то благосостояние снижается в зависимости от степени различия налогоплательщиков по доходам 
после налогообложения и по уровню полезности при прочих равных условиях.

Если орган социального планирования (т. е. государство) име
ет полную и конкретную информацию о полезности каждого налогоплательщика и не имеет препятствий для имплементации 
конкретного типа налоговой системы, то вышеуказанная задача 
будет иметь простое решение: государство может ввести паушальный налог (т. е. налог, взимаемый независимо от э кономических 

М. В. Алексеев, С. Г. Белев, В. В. Громов, А. Н. Дерюгин и др.

х арактеристик налогоплательщика) и перераспределять доход в соответствии с функционалом общественного благосостояния. Однако паушальные налоги не представляются возможными с политической точки зрения, а органы планирования не имеют информации 
о полезности налогоплательщиков.

Если бы врожденные способности налогоплательщиков пол
ностью определяли потенциал их дохода и полезности и если бы 
органу планирования было известно о таких врожденныx способностях, то было бы оптимально облагать налогом налогоплательщиков, обладающих более высокими врожденными способностями, и перераспределять средства в пользу налогоплательщиков 
с более низким уровнем способностeй. Однако одним из основных 
препятствий, с которым сталкивается орган планирования, является то, что он имеет неполную информацию о врожденныx способностях и трудозатратах налогоплательщика. Вместо этого во многих моделях орган планирования использует персональные доходы 
вместо способностeй. При этом предельная налоговая ставка влияет на решения налогоплательщика относительно трудозатрат и досуга. Стандартная теория подразумевает наличие двух эффектов 
роста предельной налоговой ставки, с которой сталкивается индивид. Эффект замещения увеличивает стоимость трудозатрат (т. е. 
стоимость товаропотребления, которое возможно исходя из дохода от трудовой деятельности) по сравнению с досугом и тем самым 
стимулирует налогоплательщика к сокращению трудозатрат. В то 
же время более высокая предельная налоговая ставка сокращает 
уровень дохода после налогообложения и этот эффект дохода действует в противоположном направлении oт эффекта замещения, 
исходя из того, что досуг является нормальным товаром. С учетом 
того, что при отсутствии налогов индивиды выбирают оптимальные с точки зрения общественного благосостояния трудозатраты, 
налогообложение, основанное на доходе, искажает модель поведения и снижает экономическую эффективность.

Налогообложение товаров (в отличие от дохода) также, как пра
вило, снижает эффективность поскольку создает различие между 
ценами для потребителей и ценами, которые получают производители. Кроме того, налогообложение товаров, так же, как и налогообложение дохода, искажает относительные цены товарoв 
и досугa. Иными словами, все более или менее реалистичные налоговые системы представляют собой второе наилучшее 1. Также 
необходимо отметить, что литература, посвященная оптимально
         1
 Строго говоря, данное утверждение верно, если предполагать отсутствие внеш
них эффектов и прочих сбоев рынка. Однако органы налогового п ланирования 

Перспективы налоговой политики 

му н алогообложению, как правило, предполагает отсутствие расходов на администрирование налоговой системы, в том числе расходов на исполнение налоговых обязательств 2.

Впервые анализ проблемы, связанной с оптимальным налого
обложением товаров (т. е. косвенное налогообложение) при очень 
ограничивающих допущениях был сделан в работе [5] 3. В самой 
упрощенной версии используемой им модели, предполагается независимость рынков для всех товаров (т. е. все перекрестные эластичности цен равны нулю). Из этой модели вытекает, что с учетом 
суммы налога, которую необходимо собрать государству, оптимальные адвалорные налоговые ставки по каждому товару должны быть пропорциональны сумме обратных величин эластичности 
спроса и предложения по данному товару (правило обратной эластичности). Интуитивно это можно объяснить тем, что, чем ниже 
эластичность спроса и предложения, тем меньше чистые потери 
от налога на товар.

В более обобщенном виде (с разнородными потребителями 

и ненулевой перекрестной эластичностью спроса по цене), как 
представлено в работе [9], формула оптимального налогообложения становится более непрозрачной. Однако в отдельных случаях 
результат таков, что товары, потребление которых является дополнением к досугу, должны облагаться более высоким налогом, чем 
товары, потребляемые в дополнение к работе. Интуитивно можно 
предположить, что это происходит по причине того, что потребление досуга не может напрямую облагаться налогом, а налогообложение дополняющих (комплементарных) товаров снижает возникающее в результате этого искажение. Необходимо отметить, что 
в модели с производственной технологией с постоянной отдачей 
от масштаба, идентичными потребителями и функциями полезности, которые являются квазисепарабельными в потреблении товаров и досуга (т. е. предельные ставки замещения между товарами не зависят от потребления досуга), формула Рaмсeя приводит 
к единому оптимальному налогу на все товары [10].

Другой важный результат в сфере оптимального косвенного на
логообложения заключается в том, что в условиях технологии с постоянной отдачей от масштаба налогообложение должно поддерживать экономику на границе производственных возможностей, 

никогда не имеют достаточно информации, чтобы в полной мере компенсировать последствия сбоев рынка, даже когда они имеют место.

         2
Работа [44] является редким исключением.

         3
 Можно показать, что формула Рaмсeя справедлива, если труд также облагаетс я 

линейным налогом (т. е. с плоской ставкой).

М. В. Алексеев, С. Г. Белев, В. В. Громов, А. Н. Дерюгин и др.

т. е. налогообложение не должно влиять на предельные нормы технического замещения между любыми двумя производственными 
затратами в любых двух применениях [11] 4.

Несмотря на значимость вышеизложенных результатов по кос
венному налогообложению, бо́льшая часть проделанной работы 
в рамках теории оптимального налогообложения посвящена прямым налогам, таким как подоходный налог и налог на прибыль организаций. В этих моделях основное внимание уделяется компромиссу между экономической эффективностью и справедливостью, 
а также между эффективностью и необходимостью обеспечивать 
доходы бюджета 5. Основная идея этих моделей заключается в том, 
что в то время как предельные налоговые ставки искажают выбор 
налогоплательщика между потреблением товаров (оплачиваемых 
за счет трудового дохода) и досуга из-за эффекта замещения, средние ставки обладают только эффектом дохода и тем самым не изменяют относительную цену потребления и досуг а. По этой причине относительная эффективность незначительного повышения 
предельной налоговой ставки на любом интервале дохода зависит от количества налогоплательщиков в таком интервале дохода, значимости их труда для общества, а также от количества налогоплательщиков с доходами выше данного интервала. Чем больше 
первая группа налогоплательщиков и чем значимее их труд для 
экономики, тем менее эффективно повышение предельной налоговой ставки в этом интервале. Чем больше вторая группа налогоплательщиков, тем более эффективно повышение предельной налоговой ставки в данном интервале дохода 6. С ледуя этой л огике, 

         4
Данный результат также справедлив для технологии с убывающей отдачей, если 
вся прибыль облагается 100%-ным налогом.

         5
Когда все налоговые поступления перераспределяются между налогоплательщиками с целью сокращения неравенства, два данных компромисса становятся фактически одинаковыми.

         6
Это означает, непосредственно, что оптимальная предельная налоговая ставка 
на уровне или непосредственно выше уровня самого высокого дохода является 
нулевой. Это связано с тем, что положительная предельная ставка здесь приводит к искажению поведения налогоплательщика с самым высоким уровнем 
дохода, но при этом не приводит к росту поступлений от налогоплательщиков с более высоким уровнем дохода. Однако практическая значимость этого 
результата достаточно ограниченна, поскольку непонятно, каков самый высокий доход и существует ли он вообще. Например, согласно работе [14], неограниченные распределения способностeй более релевантны для анализа вопросов оптимального налогообложения, чем ограниченные распределения. 
Также нулевая наивысшая налоговая ставка не является оптимальной, если 
самый высокий доход является случайной переменной (см. [8])