Специальные налоговые режимы

Г.А. Горина, М.Е. Косов





                Специальные налоговые режимы




Второе издание, переработанное и дополненное

Допущено Учебно-методическим объединением по образованию в области коммерции и маркетинга в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальностям 080301 «Коммерция (торговое дело)», 080111 «Маркетинг»

Рекомендовано Учебно-методическим центром «Профессиональный учебник» в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по направлению «Экономика»

Рекомендовано Научно-исследовательским институтом образования и науки в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по направлению «Экономика»





юнити UNITY

Москва • 2017

УДК 336.225(470+571)(075.8)
ББК 65.261.411.11(2Рос)я73-1
    Г69

Рецензенты:
доктор экономических наук, профессор О.Э. Башина
(проректор по научной и инновационной деятельности Московского государственного университета экономики, статистики и информатики) доктор экономических наук, профессор И.М. Дмитриева (профессор кафедры бухгалтерского учета
Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова) доктор экономических наук, профессор Л.С. Кирина (профессор кафедры налогового консультирования Финансового университета при Правительстве Российской Федерации)


Главный редактор издательства Н.Д. Эриашвили, кандидат юридических наук, доктор экономических наук, профессор, лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники


      Горина, Галина Анатольевна.
Г69 Специальные налоговые режимы: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)» и «Маркетинг» / Г.А. Горина, М.Е. Косов. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. — 151 с.
      I. Косов, Михаил Евгеньевич.

         ISBN 978-5-238-02563-6

         Агентство CIP РГБ

         Пособие подготовлено с учетом изменений в налоговом законодательстве. Дано систематизированное представление о теоретических основах и методологии налогообложения по специальным налоговым режимам. Приведено большое количество практических примеров и ситуаций.
         Для студентов высших учебных заведений, аспирантов, преподавателей, а также руководителей предприятий и специалистов в области коммерции и маркетинга, финансов, налогообложения, бухгалтерского учета и аудита.


ББК 65.261.411.11(2Рос)я73-1


ISBN 978-5-238-02563-6
© ИЗДАТЕЛЬСТВО ЮНИТИ-ДАНА, 2011, 2014
Принадлежит исключительное право на использование и распространение издания (ФЗ от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ). Воспроизведение всей книги или любой ее части любыми средствами или в какой-либо форме, в том числе в интернет-сети, запрещается без письменного разрешения издательства.
© Оформление «ЮНИТИ-ДАНА», 2011, 2014

            Введение



В этом мире неизбежны только смерть и налоги.
Бенджамин Франклин





   Неотъемлемой частью любого государства в любые времена была налоговая система, основная цель существования которой заключается в обеспечении текущих потребностей государства.
   Начало создания современной налоговой системы Российской Федерации положено в 1990 г. В декабре этого же года был принят пакет законопроектов о налоговой системе, устанавливающий перечень идущих в бюджетную систему налогов, сборов, пошлин и других платежей, определяющий права и обязанности плательщиков налогов, а также налоговых органов.
   Одна из функций налоговой системы заключается в стимулировании развития перспективных отраслей и сфер экономики. Для выполнения этой функции, помимо основного режима налогообложения, существуют специальные налоговые режимы.
   Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) устанавливает специальные налоговые режимы.
   Специальный налоговый режим — это особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода, применяемый в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом РФ. Современное налоговое законодательство предусматривает четыре специальных налоговых режима:
   (1) единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
   (2) упрощенную систему налогообложения (УСНО);
   (3) единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
   (4) систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП).
   Эти режимы существенно изменяют общий порядок исчисления и уплаты налогов и влияют на исполнение налоговых обязанностей. Специальные режимы налогообложения широко применялись и до принятия части первой НК РФ. Впоследствии отличающиеся от общего порядка исчисления и уплаты налогов режимы были обобщены ст. 18 НК РФ, которая определила их как «специальные».

3

   Выделение различных режимов налогообложения в институт налогового права обусловлено необходимостью применения специальных мер налогово-правового регулирования в целях привлечения инвестиций в определенные отрасли промышленности, упрощения системы налогообложения для отдельных категорий налогоплательщиков и применения специальных методов исчисления налогов для отдельных видов деятельности.
   Объективная необходимость введения специальных режимов налогообложения была продиктована повышением роли малого бизнеса в экономике развитых стран и стремлением обеспечить адекватное развитие малого бизнеса в отечественных условиях.
   Традиционная система налогообложения слишком громоздка и сложна для небольших предприятий и тем более для индивидуальных предпринимателей, требует наличия штата профессиональных бухгалтеров, обладающих специальными знаниями и навыками в области бухгалтерского и налогового учета.
   Принципиальное в этом вопросе то, что специальные налоговые режимы не могут содержать более жесткие условия налогообложения, чем общий режим налогообложения. По сути все специальные режимы являются льготными.
   Цель данного учебного пособия — дать представление о теоретических основах и методологии налогообложения по специальным налоговым режимам. Особое внимание уделено анализу изменений в налоговом законодательстве, внесенных в 2010 г.
   Несомненное достоинство учебного пособия — большое количество практических примеров и ситуаций.
   Учебное пособие предназначено для студентов высших учебных заведений, аспирантов, преподавателей. Издание окажет помощь руководителям предприятий и специалистам в области коммерции и маркетинга, финансов, налогообложения, бухгалтерского учета и аудита.

Глава



            Упрощенная система налогообложения




        1.1. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства: исторический аспект

В условиях рыночной экономики особое значение приобретает сфера малого и среднего предпринимательства, развитие которого является мощным двигателем экономического роста.
   Благодаря динамичности, четкости, быстрому реагированию на происходящие изменения в экономике, приспосабливаемое^ к меняющейся конъюнктуре рынка и т.д. роль малого и среднего бизнеса неоспорима. Особая роль принадлежит этому бизнесу и в решении социальных проблем.
   Поэтому в странах с развитой рыночной экономикой неслучайно малый и средний бизнес — самый крупный сектор экономики.
   В России впервые понятие «малое предпринимательство» было закреплено в Законе РФ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ. Так, к субъектам малого предпринимательства относились коммерческие организации (при определенных условиях и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица — индивидуальные предприниматели).
   При отнесении организации к субъектам малого предпринимательства учитывались:
   (1) доля участия РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном капитале коммерческой организации, которая не должна была превышать 25%;
   (2) доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства в уставном капитале коммерческой организации, не превышающая 25%;

5

   (3) средняя численность работников, не превышающая предельных уровней (в промышленности, строительстве, на транспорте — 100 человек, в сельском хозяйстве, научно-технической сфере — 60 человек, в оптовой торговле — 50 человек, в розничной торговле и бытовом обслуживании населения — 30 человек, в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности — 50 человек).
   Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относились к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого являлась наибольшей в годовом объеме прибыли. Выбранный предприятием показатель должен был быть неизменным в течение отчетного года. Показатели рассчитывались нарастающим итогом с начала года.
   Средняя численность работников малого предпринимательства определялась с учетом всех работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству, с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений.
   В случае превышения малыми предприятиями установленной численности работников они лишались льгот, предусмотренных законодательством на период, в течение которого было допущено превышение, и на последующие три месяца.
   Малые предприятия, как и крупные, вынуждены были уплачивать большое количество налогов и сборов, следить за всеми изменениями налогового законодательства, представлять в налоговые органы значительное количество расчетов, вести сложную бухгалтерскую отчетность подчас при отсутствии квалифицированного специалиста в области финансов и бухгалтерского учета.
   Решению этих проблем способствовала впервые введенная с 1 января 2006 г. упрощенная система налогообложения учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства (Федеральный закон «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29 декабря 1995 г. в ред. ФЗ от 31 декабря 2001 г. № 198-ФЗ с изменениями, внесенными постановлением Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. № 11-П).
   Упрощенная система налогообложения распространялась на субъекты малого предпринимательства — организации и индивидуальных предпринимателей. Применялась она исключительно на добровольной основе и не лишала права налогоплательщиков сохранять общеустановленный порядок уплаты налогов.

6

   Переход на упрощенную систему налогообложения был возможен при следующих условиях:
   (1) предельная численность работающих у организации и индивидуального предпринимателя (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) не должна была превышать 15 человек независимо от вида осуществляемой ими предпринимательской деятельности. При этом предельная численность работающих в организации включала численность работающих в филиалах и представительствах;
   (2) совокупный размер выручки, полученный организацией и индивидуальным предпринимателем в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения этой системы, не превышал стотысячекратного минимального размера оплаты труда (МРОТ), который учитывался на первый день квартала, в котором произошла подача заявления.
   В качестве выручки при осуществлении заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности применялся соответствующий годовой оборот.
   Под действие упрощенной системы налогообложения не подпадали:
   • организации, занятые производством подакцизной продукции;
   • организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий;
   • кредитные организации;
   • страховщики;
   • инвестиционные фонды;
   • профессиональные участники рынка ценных бумаг;
   • предприятия игорного и развлекательного бизнеса;
   • другие категории хозяйствующих субъектов, для которых Минфином России был установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.
   Не разрешался переход на упрощенную систему налогообложения и в том случае, если вышеуказанные виды деятельности являлись лишь одним из направлений работы организации и формировали даже небольшую долю доходов в общем объеме ее выручки.
   Вновь созданные организации, вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, подавшие заявление на право применения упрощенной системы налогообложения, считались субъектами упрощенной системы налогообложения с того квартала, в котором произошла их официальная регистрация.

7

   Упрощенная система налогообложения предусматривала для организаций единый налог, который заменял уплату совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Единый налог исчислялся по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.
   Для организаций сохранялся действующий порядок уплаты таможенных пошлин, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов.
   У индивидуальных предпринимателей подоходный налог на доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, заменялся уплатой патента на занятие этой деятельностью. Они не освобождались от уплаты налога на добавленную стоимость и налога с продаж (постановление Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. № 11-П).
   Объектом обложения единым налогом для организаций являлся совокупный доход или валовая выручка, полученные за отчетный период. Выбор объекта налогообложения осуществлялся органом государственной власти субъекта РФ.
   Для определения совокупного дохода из валовой выручки вычитались:
   • стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, использованных в процессе производства товаров (работ, услуг);
   • эксплуатационные расходы, расходы на текущий ремонт, аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности; затраты на аренду транспортных средств; расходы на оплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах учетной ставки рефинансирования Банка России плюс 3%), стоимость оказанных услуг;
   • налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам;
   • налог на приобретение автотранспортных средств;
   • отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды;
   • уплаченные таможенные платежи;
   • государственные пошлины;
   • лицензионные сборы.
   При этом перечень вычитаемых расходов являлся исчерпывающим. В него не включались затраты на капитальные вложения и приобретение нематериальных активов (включая их износ), командировочные расходы, а также расходы по оплате труда работников в

8

любой форме. Эти затраты покрывались за счет той части дохода, которая оставалась в распоряжении организации.
   При расчете объекта налогообложения учитывались лишь те расходы, которые непосредственно были связаны с осуществлением процесса производства и иной предпринимательской деятельности. Это относилось и к перечисленным выше налогам, сборам и отчислениям. Так, если при приобретении легкового автомобиля для представительских целей организация заплатила налог на добавленную стоимость, государственную пошлину и иные налоги, связанные с этой операцией, то при определении объекта налогообложения они не вычитались из выручки.
   Валовая выручка представляла собой сумму выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов.
   Ставки единого налога зависели от объекта налогообложения. Так, ставки единого налога на совокупный доход составляли: (1) в федеральный бюджет — 10% совокупного дохода; (2) в бюджеты субъекта РФ и местный бюджет в суммарном размере не более 20% совокупного дохода.
   Если объектом налогообложения являлась валовая выручка, то ставки налога, подлежащих зачислению, были следующие: (1) в федеральный бюджет — в размере 3,33% суммы валовой выручки; (2) в бюджет субъекта РФ и местный бюджет — не более 6,67% суммы валовой выручки.
   Годовая стоимость патента, уплаченная индивидуальными предпринимателями, полностью направлялась в бюджет субъекта РФ.
   Конкретные ставки единого налога в зависимости от вида осуществляемой деятельности субъектов малого предпринимательства, а также пропорции распределения зачисляемых налоговых платежей между бюджетом субъекта РФ и местным бюджетом устанавливались органом государственной власти субъекта РФ.
   Органы государственной власти вместо объектов и ставок налогообложения вправе были устанавливать для организаций в зависимости от вида осуществляемой ими деятельности:
   (1) расчетный порядок единого налога на основе показателей по типичным организациям-представителям. При этом суммы единого налога, подлежащие уплате организациями за отчетный период, не могли быть ниже сумм, определенных расчетным путем, а порядок их распределения между бюджетами всех уровней должен был соответствовать установленным нормам;

9

   (2) льготы и (или) льготный порядок по уплате единого налога для отдельных категорий плательщиков в пределах объема налоговых поступлений, подлежащих зачислению в бюджет субъекта РФ и местный бюджет.
   Расчетный порядок определения единого налога применялся к таким видам деятельности, которые сложно было проконтролировать и в которых мог быть значительный неучтенный наличный оборот (сфера торговли, бытового обслуживания и т.д.). В этих случаях целесообразно было применять расчетные ставки в стоимостном выражении на ту или иную физическую единицу (например, для розничной торговли — в тысячах рублей на 1 м² торговой площади или на одну торговую палатку; для парикмахерских — на одно обслуживаемое место; для платных автостоянок — на количество машино-мест и т.д.).
   Официальным документом, удостоверяющим право применения упрощенной системы налогообложения, являлся патент. Он выдавался сроком на один календарный год налоговыми органами по месту постановки организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет. Форма патента, устанавливаемая Государственной налоговой службой РФ, была единой на всей территории РФ. Годовая стоимость патента устанавливалась с учетом ставок единого налога органом государственной власти субъекта РФ в зависимости от вида деятельности.
   Организации и индивидуальные предприниматели выплачивали годовую стоимость патента ежеквартально. Распределение платежей осуществлялось органом государственной власти субъектов РФ. Оплата стоимости патента засчитывалась в счет обязательства по уплате единого налога организации.
   Годовая стоимость патента для организаций зачислялась в федеральный бюджет, а также в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты в соотношении один к двум.
   Для индивидуальных предпринимателей годовая стоимость патента являлась фиксированным платежом, заменяющим уплату единого налога на доход за отчетный год.
   Патент выдавался налоговым органом по месту постановки организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет на основе их письменного заявления, подаваемого не позднее чем за один месяц до начала определенного квартала. При этом организация должна была соблюдать следующие условия:
   (1) не превышать предельную норму общей численности работников;

10