Основы налогового планирования

       А.Е. Суглобов, М.И. Мигунова






                Основы налогового планирования




Рекомендовано Учебно-методическим центром «Профессиональный учебник» в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по направлению «Экономика»

Рекомендовано Научно-исследовательским институтом образования и науки в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по направлению «Экономика»








ю н и т и UNITY

Москва • 2017

УДК 336.221.2(470+571)(075.8)
ББК 65.261.41-23(2Рос)я73-1
     С89

Рецензенты:
доктор экономических наук, профессор А.Т. Петрова
(зав. кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита
Торгово-экономического института Сибирского федерального университета) кандидат экономических наук, доцент Е.А. Елгина
(зав. кафедрой экономики Красноярского института железнодорожного транспорта Иркутского государственного университета путей сообщения)




Главный редактор издательства Н.Д. Эриашвили, кандидат юридических наук, доктор экономических наук, профессор, лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники



      Суглобов, Александр Евгеньевич.
С89 Основы налогового планирования: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика» / А.Е. Суглобов, М.И. Мигунова. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. — 247 с.
      I. Мигунова, Марина Ивановна.
         ISBN 978-5-238-02655-8
         Агентство CIP РГБ


         Рассмотрены теоретические основы налогового планирования. Изложенный материал подкреплен вопросами и заданиями для контроля за усвоением материала, итоговыми тестовыми заданиями и приложениями.
         В пособии учтены изменения действующего налогового законодательства по состоянию на 1 сентября 2014 г.
         Для бакалавров, обучающихся по направлению 080100.68 «Экономика», и студентов вузов, учебным планом которых предусмотрено изучение дисциплин «Налоговое планирование», «Налоги и налогообложение», «Налоговый учет», «Налоговый аудит», а также финансовых директоров, налоговых консультантов, профессиональных бухгалтеров и практических работников.

ББК 65.261.41-23(2Рос)я73-1

ISBN 978-5-238-02655-8
© ИЗДАТЕЛЬСТВО ЮНИТИ-ДАНА, 2015
Принадлежит исключительное право на использование и распространение издания (ФЗ от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ). Воспроизведение всей книги или любой ее части любыми средствами или в какой-либо форме запрещается без письменного разрешения издательства.

            Предисловие






    Учебное пособие «Основы налогообложения и налогового планирования» предназначено для студентов бакалавриата по направлению «Экономика». Необходимость разработки данного пособия обусловлена тем, что имеющиеся пособия по налогообложению, представленные на сайтах издательских домов России, информативно устарели, так как представленная в них информация не отображает тех изменений налогового законодательства, которые произошли за последний год. Кроме того, отсутствуют пособия по налоговому планированию, предназначенные именно для бакалавров (последнее пособие по данному направлению 2011 г. автор Е.С. Вылкова, предназначено для магистратуры). Вместе с тем реалии экономических отношений между государством и хозяйствующими субъектами требует знание основ налогообложения и управления налоговой нагрузкой у последних. Поэтому и специалисты финансовых и экономических служб, и отдельные граждане должны знать основы налогового законодательства и уметь учитывать эти расходы при планировании своих доходов в целях принятия превентивных мер и избежания рисков налогового контроля.
    Практика последних лет выявила объективную потребность разработки новых подходов к налоговому планированию в рамках управления финансовыми ресурсами и денежными потоками хозяйствующих субъектов. Обоснованность научных положений, выводов и рекомендаций определяется логикой построения учебного пособия.
    В условиях перехода на образовательные стандарты нового поколения, внедрения в высшей школе системы менеджмента качества образовательного процесса требуются учебные пособия, ориентирующие обучающихся не только на знания как таковые, но и на компетенции: научные изыскания, творческий подход, вариативное мышление, большую самостоятельную работу. Поэтому в учебном пособии содержится всесторонний, глубокий анализ существующих в экономической литературе точек зрения на различные проблемы и категории налогового планирования.
    Учебное пособие содержит материал по основным темам программы, предусмотренный ФГОС ВПО по дисциплине «Налоговое планирование» для бакалавров, обучающихся по направлениям подготовки «Экономика» по профилям: «Налоги и налогообложение», «Финансы и кредит», а также по отдельным темам для профилей подготовки: «Анализ и управление рисками», «Экономика предприятий и организаций», «Коммерция».

3

    Кроме того, пособие может быть использовано (по отдельным темам) бакалаврами, обучающимися по направлениям подготовки «Менеджмент», «Предпринимательство», «Торговое дело», так как методология и практика налогового менеджмента на современном этапе приобретает особую важность по следующим обстоятельствам. Во-первых, переход российской экономики на рыночные отношения объективно требует научного обоснования и применения эффективных форм и методов управления налогами и налогообложением на всех уровнях хозяйствования. Во-вторых, оптимизация налоговой нагрузки — проблема каждого конкретного предприятия и предпринимателей, так как в условиях постоянно меняющихся налоговых отношений из-за нестабильности действующего законодательства по налогообложению достаточно сложно обеспечить налоговое планирование, позволяющее минимизировать налоговую нагрузку. В связи с этим многие хозяйствующие субъекты нарушают налоговое законодательство, стремясь разрешить эту проблему, что неизбежно ведет к рискам налогового контроля. В то же время существует много законных способов и инструментов, позволяющих управлять налоговой нагрузкой и налоговыми рисками путем планирования налоговых платежей, чему, собственно, и посвящено это пособие.
    В результате изучения учебного пособия бакалавр будет: знать
    • основы налогового планирования на уровни организации;
    • методы плановых расчетов налоговых платежей по основным налогам;
    • основные инструменты налогового планирования;
    • показатели эффективности налогового планирования;
    •     способы определения налоговой нагрузки; уметь
    • осуществлять текущее налоговое планирование в организации;
    • применять понятийно-категориальный аппарат в профессиональной деятельности;
    • проводить расчеты по анализу и планированию налоговой нагрузки на предприятии;
    • использовать приемы оптимизации налоговых обязательств и обосновывать эффективность применения на практике приемов оптимизации налоговых платежей с минимумом налоговых рисков;
владеть
    • теоретическими знаниями в области налогового планирования;
    • методологией и методами налогового планирования;
    • методиками составления и реализации налоговых схем;
    • техникой составления налогового бюджета организаций;
    • методами оценки налоговых рисков.

4

Глава



            Теоретические основы налогового планирования в организации



1.1. Налоговое планирование в организации: понятие, сущность, принципы и этапы

   Налоговое планирование представляет собой одну из важнейших составных частей управления финансами организации, поскольку налоги являются значимой частью расходов, существенным фактором, детерминирующим финансовый результат и денежный поток, а следовательно, финансовое состояние. Действия менеджеров организации, направленные на оптимизацию налогов, образуют систему корпоративного налогового менеджмента. Корпоративный налоговый менеджмент следует рассматривать как часть финансового менеджмента, главной задачей которого является финансовая оптимизация, т.е. выбор более эффективных способов привлечения и использования финансовых ресурсов.
   В целом можно выделить два аспекта определения налогового планирования:
   1)    соотнесение с понятиями налоговой минимизации и оптимизации;
   2)    соотнесение с законностью осуществляемых в рамках налогового планирования мероприятий.
   По первому аспекту имеющиеся мнения по определению сущности налогового планирования и его соотнесения с понятиями налоговой минимизации и налоговой оптимизации можно разделить на три группы (рис. 1.1):
   1)    отождествление понятия налогового планирования с налоговой минимизацией (например, Н. Павленко, Т.Ю. Сергеева, К. Щиборщ);
   2)    идентичность понятий налогового планирования и налоговой оптимизации (М.В. Романовский и Е.С. Вылкова, Т.А. Козенкова, Ю.А. Лукаш, И.Н. Соловьев и др.);
   3)    разграничение понятий налогового планирования и налоговой оптимизации (Д.Н. Тихонов, Л.Г. Липник).
   По второму аспекту, а именно, по соблюдению принципа законности в процессе налогового планирования выделяются две позиции:
   1)    идентификацию налогового планирования как исключительно законных действий по регулированию уровня налоговой нагрузки

5

(эту позицию поддерживает большинство авторов работ по налоговому планированию);
   2)    определение налогового планирования как системы, включающей два вида — законное и незаконное налоговое планирование (Д.Н. Тихонов, Л.Г. Липник).


Рис. 1.1. Теоретические подходы к определению налогового планирования

   Рассмотрим первый аспект определения изучаемого термина. В целом можно отметить, что взгляды! различных авторов в специальной литературе на соотнесение категорий налогового планирования, налоговой оптимизации и налоговой минимизации являются противоречивыми.
   Т.Ю. Сергеева рассматривает налоговое планирование как «легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета»¹. Таким образом, понятия налогового планирования и налоговой минимизации используются как синонимы:.
   Под налоговой оптимизацией часто понимается деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью снижения налоговых выплат (или обязательств). Данный контекст подразумевает тождественность понятий налоговой оптимизации и налоговой минимизации. С другой стороны, понятие «налоговая минимизация иногда рассматривается в неоправданно широком, с нашей точки зрения, смысле. В частности, Т.Ю. Сергеева утверждает: «Цель минимизации налогов — не уменьшение какого-либо налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия», таким

¹ Сергеева Т.Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения: Практическое пособие. М.: Экзамен, 2005. С. 7, 8.

6

образом, налоговую минимизацию, по сути, отождествляют с налоговым менеджментом.
   Встречается в литературе также отождествление понятий «налоговая оптимизация» и «налоговое планирование». В частности, такая точка зрения содержится в работе И.Н. Соловьева, который определяет «налоговую оптимизацию или налоговое планирование как законный способ обхода налогов с применением всех допускаемых законом налоговых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств», то есть, по сути, данные понятия отождествляются не только друг с другом, но и с налоговой минимизацией¹.
   С нашей точки зрения, мнение об идентичности терминов налогового планирования, налоговой оптимизации и налоговой минимизации не является корректным. Данные термины соотносятся как общее и частное в последовательности их приведения.
   Минимизация налогов есть составляющая налоговой оптимизации. Финансовая, в том числе и налоговая, оптимизация есть достижение определенных пропорций всех финансовых аспектов деятельности, проекта или сделки. Цель налоговой оптимизации следует определять как достижение оптимального размера прибыли, денежного потока и структуры финансовых ресурсов посредством управления налогами. Минимизация суммы налогов далеко не всегда является обоснованным критерием эффективности налогового планирования. С нашей точки зрения, более адекватен критерий оптимизации относительной налоговой нагрузки, поскольку изменение деловой активности неизбежно влечет за собой однонаправленное изменение суммы налогов.
   Налоговое планирование конкретного субъекта предпринимательской деятельности должно предусматривать выбор оптимального, с точки зрения конкретного налогоплательщика, уровня налоговой нагрузки в рамках действующего налогового законодательства. Некоторые налогоплательщики считают целесообразным использовать все возможные средства и методы для снижения налоговой нагрузки, даже сопряженные с высоким финансовым риском; другие стремятся к стабильности и созданию добропорядочного и законопослушного имиджа, предпочитая относительно скромные, но надежные доходы, а третьи вообще не используют большинство методов оптимизации, стремясь избежать возможных вопросов со стороны контролирующих и правоохранительных органов.
   Точка зрения, согласно которой оптимизация налогов является более широким понятием и включает в себя их минимизацию, содержится, в частности, в работе, авторы которой (Д.Н. Тихонов,

¹ Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции / И.Н. Соловьев. М.: Налоговый вестник, 2002. С. 3, 7—8.

7

Л.Г. Липник) утверждают: «Оптимизация налогов предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а также решает задачу не допустить большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия»¹. Кроме того, в качестве задач налоговой оптимизации эти авторы называют, например, формирование в отчетном периоде существенной прибыли для привлечения новых кредитов и акционеров и работу по предотвращению чрезвычайно большого по сравнению с обычным уровнем налогообложения вследствие ошибок в оформлении сделок.
    Наиболее полным и содержательным определением налогового планирования, основанным на налоговой оптимизации, является определение М.В. Романовского и Е.С. Вылковой: «Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта — это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии развития, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования»¹ ². В понятие «будущее финансовое состояние» эти авторы включают помимо общепринятых показателей также уровень налоговой нагрузки. В аналогичном ключе дает определение налогового планирования Ю.А. Лукаш, который трактует его как комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации (перспективная и текущая)³.
    Т.А. Козенкова определяет налоговое планирование как совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству⁴. В целом, согласно оптимизационному подходу (см. 2-й подход рис. 1.1), налоговое планирование можно рассматривать как интеграционный процесс, заключающийся в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии

¹ Тихонов Д.Н. Налоговое планирование и оптимизация налоговых рисков / Липник Л.Г. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. С. 14.

² Вылкова Е., Романовский М. Налоговое планирование: Учебник для вузов. СПб.: Питер, 2004. С. 93.

³ Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы. М.: ГроссМедиа, 2005. С. 15.

⁴ Козенкова Т.А. Принципы и ограничения налогового планирования // Налоговое планирование. 2001. № 4. С. 28.

8

с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия.
   С другой стороны, налоговую оптимизацию, по нашему мнению, следует рассматривать лишь как одну из функций налогового планирования; другими важными функциями являются:
   •  снижение неопределенности относительно будущих событий, связанных с налоговыми отношениями;
   •  координация налоговых параметров с другими финансовыми показателями деятельности организаций;
   •  создание информационной базы для управления и оценки эффективности менеджмента.
   Отказ от минимизации налогообложения не означает отказа от налогового планирования; последнее продолжает оставаться одним из основных видов общеэкономического планирования (план налогов есть составная часть плана расходов и прибыли, а также плана денежных потоков, плановая сумма налоговых обязательств есть составляющая планового бухгалтерского баланса, кроме того, в целях превентивного и текущего контроля своевременности выполнения обязательств перед бюджетом составляется налоговый календарь).
   Итак, более корректен третий подход, при котором налоговое планирование рассматривается как более широкое понятие, нежели минимизация налогов либо их оптимизация. Отождествление налогового планирования с налоговой минимизацией либо оптимизацией исключает существование так называемого классического налогового планирования, представляющего собой совокупность действий по планированию налоговых расходов и платежей без использования оптимизационных мероприятий, т.е. включающего определение налогового поля организации, абсолютной и относительной налоговой нагрузки в рамках утвержденных параметров финансового плана и составление налогового календаря¹. Таким образом, налоговое планирование следует рассматривать как систему, включающей как классическое, так и оптимизационное планирование.
   Второй аспект определения сущности исследуемого понятия касается его соотношения с законностью осуществляемых в рамках налогового планирования мероприятий. Большинство экономистов придерживаются той позиции, что налоговое планирование является исключительно законным путем оптимизации налоговой нагрузки. В приведенных выше определениях преимущественно делается акцент на соответствии характера осуществляемых оптимизационных действий закону. Исключение и определенный теоретический

¹ Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. СПб.: Питер, 2004; Щеглова Н.В. Формирование налоговой политики организации // Финансы. 2000. № 2. С. 26-29.

9

интерес представляет мнение Д.Н. Тихонова и Л.Г. Липника на данном критерии разграничения действий по снижению уровня налоговой нагрузки¹. В отличие от отечественных авторов большинства других работ по налоговому планированию эти экономисты относят к области налогового планирования действия налогоплательщика, как соответствующие, так и не соответствующие закону, используя для разграничения видов планирования два критерия:
    • законность действий налогоплательщика;
    • степень налоговой нагрузки.
    При совместном применении данных критериев авторы получают три вида налогового планирования: 1) классическое (действия соответствуют закону, оптимизационных мероприятий по налогам не проводится); 2) оптимизационное (проводятся действия по оптимизации налогов, не противоречащие закону, т.е. в рамках действующего законодательства или путем использования пробелов в нем); 3) противозаконное (уменьшение налоговых платежей противозаконными действиями).
    Таким образом, в целом налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, определяющих уровень и структуру налоговой нагрузки и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом, при этом в случае оптимизационного налогового планирования обеспечивается регулирование уровня и структуры налоговой нагрузки таким образом, чтобы обеспечить достижение стратегических и тактических задач деятельности. Снижение уровня налоговой нагрузки, увеличение финансовых ресурсов и денежных потоков могут являться частными задачами оптимизационного налогового планирования.
    Эффективная деятельность по налоговому планированию немыслима без понимания принципов налогового планирования вне зависимости от конкретно проводимых трансакций. Рассмотрим несколько точек зрения по данному вопросу в целях идентификации основных принципов, на которых должны базироваться управленческие действия в области планирования налогов (табл. 1.1).
    Т.А. Козенкова выделяет три принципа налогового планирования: законности, оперативности и оптимальности¹ ².
    В качестве основополагающего принципа налогового планирования выбирается принцип законности, то есть неукоснительного и строгого соблюдения требований действующего законодательства при определении налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, исчислении и уплате налогов.

1 Тихонов Д.Н. Налоговое планирование и оптимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. С. 73—79.

2 Коненкова Т.А. Принципы и ограничения налогового планирования // Налоговое планирование. 2001. № 4. С. 20—31.

10