Управленческий учет и отчетность по сегментам

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ 
И ОТЧЕТНОСТЬ 
ПО СЕГМЕНТАМ

Î.Ð. ÊÎÍÄÐÀØÎÂÀ

Москва
ИНФРА-М
2018

МОНОГРАФИЯ

УДК 657(075.4)
ББК 65.052
 
К64

Кондрашова О.Р.
К64  
Управленческий учет и отчетность по сегментам : монография / 
О.Р. Кондрашова. — М. : ИНФРА-М, 2018. — 236 с. — (Научная 
мысль). — www.dx.doi.org/10.12737/24682.

ISBN 978-5-16-012714-9 (print)
ISBN 978-5-16-106331-6 (online)
В монографии рассмотрены теоретические основы управленческого 
учета в организациях с многосегментной экономикой на примере потребительских обществ, предложена концептуальная модель управленческого 
учета по сегментам. Описана методика сегментного учета, предполагающая формирование информации по центрам ответственности, бюджетирование по центрам ответственности для отражения информации по сегментам в бухгалтерской отчетности организации.
Для преподавателей, аспирантов, магистрантов, а также практических 
работников, занимающихся организацией учета по сегментам.

УДК 657(075.4)
ББК 65.052

ISBN 978-5-16-012714-9 (print)
ISBN 978-5-16-106331-6 (online)
© Кондрашова О.Р., 2017

Р е ц е н з е н т ы:
Т.Ю. Серебрякова, доктор экономических наук, профессор;
Л.П. Федорова, доктор экономических наук, профессор

Оглавление

Введение .................................................................................................................4

Глава 1. Теоретические положения управленческого учета и его 
методологические проблемы в многосегментных организациях 
(на примере потребительских обществ) ...........................................................7

1.1. 
Теоретические основы управленческого учета в организациях 
с многосегментной экономикой .........................................................................................................7
1.2. 
Организации потребительской кооперации 
как объект управленческого учета .................................................................................................34
1.3. 
Концептуальная модель управленческого учета 
по сегментам ..............................................................................................................................................53

Глава 2. Организация и методика управленческого учета 
деятельности по сегментам (на примере потребительских обществ) ..... 65

2.1. 
Управленческий учет деятельности по процессам .................................................................65
2.2. 
Организация учета по центрам ответственности и сегментный учет ........................106
2.3. 
Управленческий бюджетный учет деятельности организаций  .....................................119
2.4. 
Взаимосвязь бюджетирования, учета по центрам ответственности 
и сегментам в системе управления организациями ............................................................130

Глава 3. Раскрытие в отчетности организаций информации 
по сегментам ..................................................................................................... 164

3.1. 
Особенности отражения результатов деятельности организаций 
во внутренней отчетности................................................................................................................164
3.2. 
Особенности раскрытия информации по сегментам в финансовой 
отчетности организаций ...................................................................................................................180

Заключение ........................................................................................................ 191

Библиографический список  .......................................................................... 193

Приложения  ...................................................................................................... 196

Введение

По мере развития рыночных отношений и укрепления позиций 
российского бизнеса на международной арене требования, предъявляемые к системе бухгалтерского учета как основного поставщика 
экономической информации, неуклонно растут. Учетный аппарат 
организаций должен обеспечивать информационные потребности 
широкого круга внешних и внутренних пользователей. 
В настоящее время пользователям информации недостаточно 
«исторических» сведений о достигнутых показателях и результатах 
деятельности, составе имущества и обязательств организации. 
Приоритетное значение приобретает информация стратегического 
характера, позволяющая оценивать перспективы развития организации, прогнозировать ее финансовое состояние, резервы роста 
эффективности имеющихся направлений бизнеса и возможности 
освоения новых направлений и видов деятельности. С этой целью 
первостепенное значение приобретает информация сегментного 
учета и отчетности. Внешних пользователей информация по сегментам интересует с точки зрения выявления перспективных направлений бизнеса организации, их эффективности, дальнейшего 
развития и отдачи инвестиций в эти сферы деятельности. В составлении внешней сегментной отчетности должно быть заинтересовано и руководство субъекта хозяйствования, так как это позволит 
сформировать имидж организации для потребителей, клиентов, 
банков и т.п. Для внутренних пользователей особую актуальность 
приобретает информация о вкладе каждого сегмента в общую прибыль компании, что необходимо не только для оценки деятельности менеджеров и текущего управления, но и для принятия стратегических решений о совершенствовании бизнес-процессов, их 
реструктуризации и оптимизации.
Взаимодействие и преемственность данных управленческого 
и финансового учета при формировании информации по сегментам 
является чрезвычайно интересной и новой областью исследований 
системы бухгалтерского учета и отчетности. До недавнего времени 
под заинтересованными пользователями информации по сегментам 
понимались менеджеры разных уровней управления организации. 
Однако в российском учетном стандарте по сегментной отчетности 
(ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам») отмечено, что она составляется для внешних пользователей на основе данных управленческого учета. Впервые в нормативных документах появилась мысль 
об интеграции управленческого учета с финансовым, что является, 
с одной стороны, новаторством, а с другой стороны, вызывает множество вопросов и разночтений в нормативных документах.

Потребительская кооперация России существует более 100 лет 
и традиционно осуществляет многопрофильную деятельность — 
розничную и оптовую торговлю, общественное питание, заготовительную и производственную деятельность, оказывает бытовые 
и туристические услуги и др. Для организаций потребительской 
кооперации объективная оценка деятельности сегментов является 
насущной необходимостью, поскольку они работают в условиях 
жесткой конкуренции со стороны сетевых торговых предприятий, 
индивидуальных предпринимателей и организаций других организационно-правовых форм. Деятельность кооперативных организаций диверсифицирована, осуществляется в различных населенных пунктах с разными нормами рентабельности, покупательными возможностями населения и предпринимательскими 
рисками. В таких условиях возникает необходимость планирования, учета и контроля не только общих объемных показателей 
деятельности потребительских обществ, но и подразделений, видов 
и отраслей деятельности, сегментов. 
Отсутствие опыта составления сегментной отчетности у практикующих бухгалтеров и экономистов, нестыковки законодательства, 
недостаточность методических разработок в области формирования 
информации по сегментам, сложившиеся традиции «котлового» 
учета доходов, расходов, имущества и обязательств кооперативных 
организаций, недостаточное распространение элементов управленческого учета определяют актуальность разработки методики 
и методологии сегментного учета и отчетности в многоотраслевых 
организациях. 
Исследованию проблем бухгалтерского учета отчетности организаций посвящены труды таких видных российских ученых, 
как А.С. Бакаев, В.И. Бариленко, И.Н. Богатая, Н.А. Бортник, 
В.Г. Гетьман, Т.Ю. Дружиловская, Д.А. Ендовицкий, А.Р. Закирова, В.М. Земсков, А.В. Зонова, Р.Г. Каспина, Г.С. Клычова, 
Л.И. Куликова, Н.Т. Лабынцев, А.Д. Ларионов, Л.Г. Макарова, 
М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, В.Ф. Палий, 
В.В. Панков, С.В. Панкова, В.С. Плотников, С.А. Рассказова-Николаева, О.В. Рожнова, И.А. Слабинская, О.В. Соловьева, З.С. Туякова, Л.И. Хоружий, Т.Г. Шешукова, Л.З. Шнейдмани и др. 
Ряд российских и зарубежных авторов в своих работах рассматривают проблемы сегментного учета и отчетности как составной 
части управленческого учета. Среди них можно выделить работы 
А. Апчерча, П.С. Безруких, Дж. Боерсема, М.А. Вахрушиной, 
О.Н. Волковой, Ю. Джири, К. Друри, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, И.Г. Кукукиной, 
М.И. Куттера, Б. Нидлза, С.А. Николаевой, Р. Ортмана, Г.И. Пашигоревой, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, В.Т. Чая, Н.И. Чупахина, 
В.А. Чернова, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена и Ш. Датар, А.Д. Шере

мета, Н.Г. Шредера, Р. Энтони и др. Многие авторы занимаются 
совершенствованием системы бюджетирования на российских 
предприятиях, построение которой чаще всего соответствует принципам сегментного планирования, среди них Н.А. Адамов, Н.В. Бекетов, Ю.Г. Демиденко, В.А. Залевский, О.С. Красова, Е.М. Марченко, Л.В. Попова, Г.И. Просветов, Е.А. Хлевная, Ю.А. Шевченко, С.Я. Юсупова.
Проблемы анализа сегментной отчетности исследовались такими учеными, как А.С. Бакаев, Л.В. Брянцева и А.Н. Полозова, 
Л.Т. Гиляровская, В.В. Ковалев, С.И. Крылова, Э.А. Маркарьян, 
Л.В. Попова, Г.В. Шадрина, В.Д. Новодворский, А.Д. Шеремет 
и др. Исследованием вопросов современной теории и практики 
финансового, управленческого учета, финансовой отчетности 
и контроля в системе потребительской кооперации занимались 
отечественные ученые и специалисты: Е.А. Еленевская, В.Э. Керимов, Е.А. Иванов, И.А. Илюхина, Л.И. Ким, М.Ф. Овсийчук, 
Т.Ю. Серебрякова, Т.В. Федосенко, В.В. Христолюбова и др.
Проблематике внедрения управленческого учета по сегментам 
в российских организациях различных организационно-правовых 
форм посвящены труды отечественных ученых, призванные разрешить специфические проблемы управления многосегментными 
организациями в России: Н.Ю. Базалей, Н.Н. Воробьева, А.А. Тургаевой, В.Е. Шумилина, Н.Н. Клинова, А.А. Соколова, А.С. Кутепова, Е.Н. Кургановой, Д.А. Ибрагимовой, А.Н. Чикишевой, 
Е.Н. Варламовой, С.В. Булаева, М.В. Беспалова и др.
Несмотря на ценные результаты научных трудов отечественных 
и зарубежных ученых в области сегментного учета и отчетности, 
следует отметить, что до настоящего времени недостаточно разработаны критерии выделения сегментов, их виды и классификация, 
состав информации, подлежащей раскрытию по каждому сегменту, 
порядок формирования показателей в управленческом учете и их 
обобщение в бухгалтерской финансовой отчетности. Нами не обнаружено ни одной научной работы по организации сегментного 
учета и отчетности в системе потребительской кооперации.
Недостаточность теоретических и практических разработок 
в области сегментного учета деятельности кооперативных организаций и необходимость разработки схемы интеграции финансового 
и управленческого учета для формирования информации по сегментам обусловили написание данной монографии.

Глава 1
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ 
ПОЛОЖЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 
И ЕГО МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ 
В МНОГОСЕГМЕНТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 
(НА ПРИМЕРЕ ПОТРЕБИТЕЛЬСКИХ ОБЩЕСТВ)

1.1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ 
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ 
С МНОГОСЕГМЕНТНОЙ ЭКОНОМИКОЙ

Серьезные изменения, происходящие в российской экономике 
в последние десятилетия, требуют пересмотра многих принципов 
управления экономическими субъектами. По мере развития технологии и организации производства, диверсификации продукции, 
совершенствования организационных структур управления, усиления конкуренции, необходимости постоянного снижения затрат 
на единицу продукции менеджменту организаций требуются новые 
виды информации, которая генерируется в подсистеме управленческого учета организации. От того, насколько действенна эта 
система, насколько квалифицированно построен информационный обмен, зависит качество полученной информации, а, следовательно, и качество принятых на ее основе управленческих решений, успешное развитие хозяйствующего субъекта, достижение 
поставленных собственниками и менеджерами целей.
Все стадии и этапы процесса управления связаны с переработкой информации. Без информации невозможно оценить ситуацию, определить цели управления, сформулировать проблему, 
принять решение и проконтролировать его выполнение. 
Развитие управленческого учета в отечественной теории 
и практике сопровождается полемикой. Одним из дискутируемых 
вопросов является вопрос о концепции управленческого учета: 
 
• либо это область экономической работы на предприятии, которая охватывает приемы отражения операций на счетах, анализа, планирования, мотивации персонала и т.д.;
 
• либо данную деятельность можно ограничить лишь функциями 
сбора и обобщения финансовой и нефинансовой информации, 
необходимой для управления, т.е. обособить от экономического 
анализа, планирования, менеджмента, социологии, психологии 
и др. 

Также не совпадают мнения ученых о соотношении финансового и управленческого учета, управленческого и производственного учета.
Изучая различные источники учебно-методической и научной 
литературы, можно встретить множество определений управленческого учета, что свидетельствует об отсутствии единого методологического подхода к сущности управленческого учета. Это объясняется уникальностью организационных основ построения системы 
управленческого учета в каждом экономическом субъекте, которые 
во многом определяются особенностями его деятельности и требованиями, предъявляемыми менеджментом к управленческой информации.

– – – – , 
, .. 

– Рис. 1.1.1. Классификация определений управленческого учета (УУ) в работах 
ученых-экономистов

Нами проведена систематизация мнений ученых-экономистов 
относительно сущности управленческого учета и выделены два направления (рис. 1.1.1):
 
• соотнесение управленческого учета с бухгалтерским учетом;
 
• принадлежность управленческого учета к определенной отрасли 
знаний.
В рамках первого направления классифицированы мнения авторов относительно места, занимаемого управленческим учетом 
в системе учетно-аналитического обеспечения управленческого 
процесса. Нами установлено три принципиальных позиции экономистов.
1 группа. Ученые, которые отождествляют управленческий учет 
с производственным учетом и учетом затрат.

2 группа. Ученые, которые считают, что управленческий учет 
является подсистемой бухгалтерского учета.
3 группа. Ученые, которые считают, что управленческий учет 
интегрирует элементы учета, анализа, планирования, контроля 
и т.д.
В группе 1 нами объединены ученые, которые рассматривают 
предмет управленческого учета достаточно узко и ограничивают 
его сбором информации о затратах организации с целью ее дальнейшего использования при управлении. 
И.Е. Мизиковский, говоря об управленческом учете, представляет его как эффективный инструмент управления затратами, 
включая в его содержание контроль, анализ, прогнозирование, нормирование, бюджетирование и учет производственных затрат [30]. 
Позволим себе не согласиться с этим высказыванием, поскольку 
объектами управленческого учета могут являться не только затраты 
и себестоимость, но доходы, результаты деятельности, активы, обязательства, хозяйственные операции, а также количественные показатели.
Н.Ф. Данилова повторяет утверждение Ч.Т. Хорнгрена и характеризует управленческий учет как систему, основанную только 
на производственном учете, целью которой является учет затрат для 
целей калькулирования себестоимости продукции. 
С.С. Стуков характеризует управленческий учет как инструмент 
оптимизации производства, позволяющий извлекать максимальную прибыль. На нынешнем этапе развития управленческий 
учет применяется в различных сферах деятельности, в том числе 
и там, где производство отсутствует, поэтому считаем, что приведенные высказывания значительно сокращают область применения 
и возможности управленческого учета. 
С.С. Сатубалдин сходится во мнении с Н.Г. Чумаченко, они присваивают управленческому учету функции калькуляционного учета 
и считают, что он ориентирован на составление предварительных 
смет и отчетности о затратах, на оперативное выявление отклонений от смет, на систематический анализ издержек производства, 
калькулирование себестоимости по видам изделий и по центрам ответственности. На основе этой информации осуществляется подготовка информации для выбора оптимальных решений. 
К определению «управленческий учет» Г.Ю. Касьянова относит 
не только систему сбора и анализа информации об издержках организации, но и систему управления бюджетами, систему оценки 
деятельности подразделений. В данном определении сфера применения управленческого учета несколько шире, чем в предыдущих, 
но первоочередной акцент сделан также на информацию об издержках.

Описываемый учеными, указанными в первой группе, управленческий учет затрат — это только часть управленческого учета. 
Такое понимание соответствует ранним представлениям об управленческом учете на этапе его зарождения в теории и практике 
не только российского, но и американского управленческого (бухгалтерского) учета. На наш взгляд, все указанные точки зрения 
не позволяют раскрыть сущность управленческого учета в полной 
мере, поскольку современный управленческий учет нацелен на предоставление данных для принятия любых управленческих решений, 
а не только на обобщение данные о затратах организации.
В группу 2 были объединены подходы, связанные с характеристиками управленческого учета как подсистемы бухгалтерского 
учета, которая существует на равных правах с подсистемой финансового учета и дополняет ее.
По мнению Б. Нидлза, Х. Андерсона и Д. Колдуэлла [31], управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая 
измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководству. Управленческий учет расширяет финансовый 
учет и применяется, прежде всего, при внутренних операциях 
фирмы. Его цель — обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей. 
Определение А.Д. Шеремета и др. [44] во многом совпадает 
с высказыванием Е.О. Вороновой и Д.В. Лысенко [27]. Они считают, что управленческий учет — подсистема бухгалтерского учета, 
которая в результате сбора, регистрации, обобщения экономической информации о хозяйственной деятельности организации 
в целом и ее структурных подразделений предоставляет управленческому аппарату помощь при планировании, собственно управлении и контроле за деятельностью организации. 
Аналогичное мнение приводится в Методических рекомендациях по организации и ведению управленческого учета, разработанных Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, в которых под управленческим учетом понимается процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, 
подготовки, интерпретации и представления финансовой информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения. 
Как видно из приведенных высказываний, их авторы сходятся 
в том, что управленческий учет является частью бухгалтерского 
учета и представляет собой совокупность неких действий или процесс, в результате которого руководство предприятия получает информацию для того, чтобы управлять им. Отличаются эти определения набором функций и действий учета, указанием на его цель, 
различием в терминологии, расстановкой акцентов. Ученые, объ

единенные в этой группе, считают, что управленческий и финансовый учет выполняют одну и ту же функцию — сбора и подготовки 
информации, но для различных целей.
В группу 3 нами отнесены экономисты, делающие акцент на интеграцию элементов учета, анализа, планирования, нормирования 
в системе управленческого учета. Эти авторы наиболее широко 
трактуют понятие управленческого учета, выходящего за рамки 
традиционного бухгалтерского учета и включающего не только 
собственно учет, но и другие смежные с ним экономические дисциплины.
Так, Т.П. Карпова [19] считает, что управленческий учет — интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизирующая информацию 
для оперативных управленческих решений и координации проблем 
будущего развития предприятия. 
Г.М. Лисович и И.С. Шутова [26] рассматривают управленческий учет как систему учета, планирования, контроля, анализа 
информации о затратах и результатах хозяйственной деятельности, 
необходимой управленческому персоналу для управления деятельностью организации. Управленческий учет — это связующее звено 
между учетным процессом и управлением предприятием.
По определению И.Г. Кукукиной [22], «управленческий учет — 
процесс, происходящий внутри фирмы с использованием функций 
учета, планирования, контроля и оценки ее деятельности, организационной работы, стимулирования и информационных связей 
по координированию действий».
Н.Д. Врублевский [11] отмечает взаимосвязь управленческого 
учета с менеджментом и дополняет составные части управленческого учета, предложенные предыдущими авторами (подсистемы 
прогнозирования, планирования, бюджетирования, нормирования), подсистемами управленческого учета издержек производства, управленческого контроля и управленческого анализа.
В англо-русском словаре-справочнике «Экономикс» делается 
акцент на взаимосвязь управленческого учета с налоговым учетом, 
ценообразованием, маркетингом, чего практически не встречается 
в других определениях: «управленческий учет — это отрасль бухгалтерского дела, которая связана с представлением информации, 
используемой внутри предприятия. Он является частью управленческой и маркетинговой информационных систем, применяется 
для ценообразования и ведения переговоров с профсоюзами, подведения итогов движения капитала и текущих операций, планирования налоговых отчислений…».
И.Н. Богатая, А.Н. Кизилов, В.Б. Ивашкевич, О.М. Горелик, 
Г.И. Пашигоревана деляют управленческий учет определениями