Правовое регулирование аудиторской деятельности

НОРМА
ИНФРАМ

Москва, 2018

Московский государственный юридический университет
имени О. Е. Кутафина (МГЮА)

Правовое
регулирование
аудиторской
деятельности

Учебное пособие для магистратуры

Под редакцией
доктора юридических наук
Е. Ю. Г р а ч е в о й,
доктора юридических наук
Л. Л. А р з у м а н о в о й

УДК 657.63
ББК 65.053
П68

Коллектив авторов:

Арзуманова Л. Л., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры финансового права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — гл. 1 (совместно
с Е. Ю. Грачевой);
Грачева Е. Ю., доктор юридических наук, профессор, заведующая кафедрой
финансового права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — введение,
гл. 1 (совместно с Л. Л. Арзумановой);
Короткова О. В., кандидат юридических наук, преподаватель кафедры финансового права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — гл. 2;
Лагкуева И. В., кандидат юридических наук, старший преподаватель кафедры
финансового права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — гл. 5;
Ситник А. А., кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права
Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — гл. 3;
Ткаченко Р. В., кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового
права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — гл. 4.

П68
Правовое регулирование аудиторской деятельности : учебное
пособие для магистратуры / под ред. Е. Ю. Грачевой, Л. Л. Арзумановой. — М. : Норма : ИНФРАМ, 2018. — 128 с.

ISBN 9785917688763 (Норма)
ISBN 9785160133799 (ИНФРАМ, print)
ISBN 9785161060674 (ИНФРАМ, online)

В учебном пособии структурно освещаются вопросы аудиторской
деятельности с позиций финансовоправовой науки на основе комплексного анализа нормативных правовых актов, тематической научной литературы и судебной практики. Представлены формы документов, с которыми работают аудиторы при проведении проверок и составлении аудиторских заключений, даны примеры заданий и способ
их решения, вопросы для самоконтроля, а также дополнительная литература, в которой освещены отдельные вопросы аудиторской сферы.
Для магистров правовых и экономических вузов.

УДК 657.63
ББК 65.053

ISBN 9785917688763 (Норма)
ISBN 9785160133799 (ИНФРАМ, print)
ISBN 9785161060674 (ИНФРАМ, online)
© Коллектив авторов, 2018

Содержание

Введение ..................................................................................................7

Глава 1. Понятие и правовые основы аудиторской деятельности ...........9

§ 1. Понятие аудиторской деятельности .................................9
§ 2. Правовые основы аудиторской деятельности ................16
§ 3. Место норм, регулирующих аудит, в системе
финансового права. Аудиторский контроль
в системе финансового контроля ...................................27
Контрольные вопросы и задания ..............................................31
Задание ....................................................................................32
Разбор задания .........................................................................32
Список рекомендованной литературы .....................................33

Глава 2. Способы регулирования аудиторской деятельности ................34

§ 1. Общие положения о регулировании аудита ...................34
§ 2. Саморегулирование аудиторской деятельности ............38
Контрольные вопросы и задания ..............................................53
Задание 1 .................................................................................53
Разбор задания .........................................................................53
Задание 2 .................................................................................54
Список рекомендованной литературы .....................................54

Глава 3. Правовое положение и организация деятельности
аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Правовой статус аудируемых лиц ............................................55

§ 1. Правовой статус аудитора и аудиторских организаций 55
§ 2. Порядок получения квалификационного аттестата
аудитора ...........................................................................64
§ 3. Правовой статус аудируемых лиц ...................................72
§ 4. Порядок оформления отношений между аудитором
(аудиторской организацией) и аудируемым лицом .......74
Контрольные вопросы и задания ..............................................78
Задание ....................................................................................78
Разбор задания .........................................................................78
Список рекомендованной литературы .....................................79

Глава 4. Аудиторские проверки. Виды аудита .......................................80

§ 1. Понятие и значение, порядок и формы осуществления
аудиторской проверки .....................................................80
§ 2. Виды аудита .....................................................................89
Контрольные вопросы и задания ..............................................96
Задание ....................................................................................96
Разбор задания .........................................................................97
Список рекомендованной литературы .....................................98

Глава 5. Аудиторское заключение как результат
аудиторской проверки ..............................................................99

Контрольные вопросы и задания ............................................125
Задание ..................................................................................125
Разбор задания .......................................................................126
Список рекомендованной литературы ...................................127

6
Содержание

Введение

Настоящее учебное пособие подготовлено преподавателями Московского
государственного
юридического
университета
имени
О. Е. Кутафина (МГЮА) для обучающихся по направлению подготовки 40.04.01 «Юриспруденция» (квалификация (степень) «магистр»).
Учебное пособие предназначено для обучающихся в магистратуре
по различным программам, связанным с изучением правового регулирования сферы финансовой деятельности, включая магистерскую
программу «Финансовый юрист», преподаваемую в Университете
имени О. Е. Кутафина.
Магистры получат представление о содержании таких понятий,
как «аудиторская деятельность», «аудит», «аудиторская проверка»,
а также о видах аудита, правовом статусе аудиторов, их полномочиях
в процессе проведения контрольных мероприятий, требованиях,
предъявляемых к составлению аудиторского заключения, правах и
обязанностях аудируемых лиц.
Изучение дисциплины «Правовое регулирование аудиторской деятельности» обеспечивает подготовку магистра к решению следующих
профессиональных задач в соответствии с видами профессиональной
деятельности:
1) правоприменительная деятельность:
— обоснование и принятие в пределах должностных обязанностей
решений, а также совершение действий, связанных с реализацией
правовых норм, регулирующих аудиторскую деятельность;
— составление юридических документов, в том числе аудиторского заключения, жалоб на действия аудиторов;
2) экспертноконсультационная деятельность:
— оказание юридической помощи, консультирование по вопросам, связанным с назначением и проведением аудиторской проверки;
— осуществление правовой экспертизы аудиторских заключений;
3) организационноуправленческая деятельность:
— осуществление организационноуправленческих функций в
аудиторских фирмах, а также юридических службах хозяйствующих
субъектов, взаимодействующих с ними;
4) научноисследовательская деятельность:
— проведение научных исследований по правовым проблемам
аудита;
— участие в проведении научных исследований в соответствии с
профилем профессиональной деятельности.

Изучение дисциплины «Правовое регулирование аудиторской деятельности» обеспечивает формирование у выпускников:
1) общекультурных компетенций (ОК): осознания социальной
значимости своей будущей профессии, нетерпимости к коррупционному поведению, уважительного отношения к праву и закону, достаточного уровня профессионального правосознания;
2) профессиональных компетенций (ПК):
— в правоприменительной деятельности: способности квалифицированно применять нормативные правовые акты в конкретных
сферах юридической деятельности, реализовывать нормы материального и процессуального права в профессиональной деятельности;
— в экспертноконсультационной деятельности: способности квалифицированно толковать нормативные правовые акты;
— в организационноуправленческой деятельности: способности
принимать оптимальные управленческие решения;
— в научноисследовательской деятельности: способности квалифицированно проводить научные исследования в области права;
3) дополнительной профессиональной компетенции (ДПК) —
способности осуществлять профессиональную практическую деятельность в области налогообложения.
Для изучения названной учебной дисциплины магистру необходим достаточный набор знаний в области теории государства и права
и в таких основных отраслях права, как конституционное, административное право, гражданский и арбитражный процесс, предпринимательское, корпоративное право. Особое значение приобретают знания финансового права в целом и такой его подотрасли, как финансовый контроль, в частности.
При написании учебного пособия особое внимание уделено рассмотрению дискуссионных вопросов теории и практики применения
законодательства о финансовом контроле и такого его вида, как аудиторский контроль. В работе приведены и проанализированы труды
ведущих представителей науки финансового права по вопросам, входящим в предмет данной учебной дисциплины. Вместе с тем авторы
постарались обеспечить обучающимся возможность самостоятельно
сформировать позицию по освещаемым в учебном пособии спорным
вопросам.

Е. Ю. Грачева,
заведующая кафедрой финансового права
Московского государственного юридического
университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА),
доктор юридических наук, профессор,
заслуженный юрист РФ,
почетный работник высшего
профессионального образования РФ

8
Введение

Глава 1
ПОНЯТИЕ И ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ
АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Формируемые компетенции:
знать:
— основные категории, закрепленные в Федеральном законе от
30 декабря 2008 г. № 307ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее —
Закон об аудиторской деятельности 2008 г.);
— нормативноправовую базу в сфере аудиторской деятельности;
— что такое аудиторский контроль;
уметь:
— применять положения Закона об аудиторской деятельности
2008 г.;
— анализировать доктринальные положения в сфере аудиторской
деятельности по вопросу места норм, регулирующих аудит;
— составлять правовые заключения, применяя нормы законодательства в области аудиторской деятельности;
владеть:
— навыками применения законодательства, регламентирующего
деятельность по проведению аудита и сопутствующих аудиту услуг;
— навыками подготовки публикаций по проблемам применения
норм об аудиторской деятельности.

§ 1. Понятие аудиторской деятельности

До появления аудита в современной России отношения в системе
финансового контроля складывались в двух основных формах: государственного и «народного», что породило своеобразный феномен,
поскольку между проверяющими и проверяемыми складывались отношения вежливой отчужденности, вызванные неравными возможностями сторон в процессе проверки. Такой вид контроля, как аудит,
связывают, «вопервых, с переходом к рыночным отношениям, как
следствие, к развитию предпринимательства и изменением методов
регулирования экономики и, вовторых, с ликвидацией отраслевых
министерств и всей системы ведомственного контроля». В основе
этой профессии лежат глубокие познания в области бухгалтерского
учета, специфики отчетной финансовой документации, управления и

менеджмента, а также отличное знание гражданского и финансового
права1.
Рассмотрение существа аудиторской деятельности предлагается
начать с изучения базового понятия — аудита.
Термин «аудит» происходит от латинского слова «audio», что означает «слушает». Практика публичного слушания отчетов, восходящая
к тем временам, когда читать умели немногие, просуществовала до
XVII в. Сложившаяся юридическая и аудиторская практика, в свою
очередь, способствовала распространению оправданных практикой
методов ведения бухгалтерского учета (двойная запись, составление
отчетности и т. д.)2.
Энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона дал следующее
определение понятия «аудитор»: «По характеру своему должность
аудитора совмещает в себе черты должностей делопроизводителя,
секретаря и прокурора»3. В современном толковом словаре термин
«аудит» раскрывается как «независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия, проводимая квалифицированными специалистами (аудиторами)»4.
В зарубежной литературе можно найти определение аудита как
процесса уменьшения до приемлемого уровня информационного
риска для пользователей финансовых отчетов5. Другими авторами
представлены определения аудита, в которых выявлены его качественные характеристики. Например, А. Л. Руф рассматривает аудит
как «независимую экспертизу финансовой отчетности коммерческих
предприятий уполномоченными на то лицами (аудиторами) с целью
подтверждения ее достоверности для государственных налоговых органов и собственников»6. А. Ф. Аксененко пишет, что «аудит представляет собой независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта»7.
Следует отметить, что понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» претерпевали неоднократные изменения в процессе эволюции
законодательного регулирования сферы аудита. Так, первоначально

10
Глава 1. Понятие и правовые основы аудиторской деятельности

1 См.: Арзуманова Л. Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации / под ред. Е. Ю. Грачевой. М., 2011. С. 4, 7.
2 См.: Арзуманова Л. Л. Развитие и правовое регулирование аудиторской деятельности // Правовое регулирование финансового контроля в Российской Федерации: проблемы и перспективы / отв. ред. Е. Ю. Грачева. 2е изд. М., 2014. С. 318.
3 Цит. по: Арзуманова Л. Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации / под ред. Е. Ю. Грачевой. С. 17.
4 Солганик Г. Я. Толковый словарь. М., 2004.
5 См.: Робертсон Дж. К. Аудит. Пер. с англ. М., 1993. С. 5.
6 Руф А. Л. Аудит в России // Аудитор. 1998. № 8.
7 Аксененко А. Ф. Аудит: современная организация и развитие // Бухгалтерский
учет. 1992. № 4.

понятие «аудиторская деятельность» было представлено в Указе Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации». Согласно п. 3 Временных правил
аудиторской деятельности в Российской Федерации аудиторская деятельность — аудит рассматривалась как предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежнорасчетной документации, налоговых деклараций
и других финансовых обязательств и требований экономических
субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.
В п. 1 ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119ФЗ «Об
аудиторской деятельности» (далее — Закон об аудиторской деятельности 2001 г.) было представлено определение аудиторской деятельности, аудита как предпринимательской деятельности по независимой
проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
О предпринимательском характере аудиторской деятельности говорилось в работах ряда авторов, которые отмечали, что «аудиторская
деятельность является деятельностью предпринимательской даже в
том случае, когда юридическое лицо осуществляет обязательный
аудит»1. В своих работах Л. И. Булгакова отмечает, что помимо признаков, характерных для предпринимательской, а также аудиторской
деятельности, в специальной литературе предлагается использовать
еще один профессионализм, указывающий на определенную квалификацию людей, наличие у них информации, необходимой для принятия и реализации решений2.
Предпринимательскую сущность аудита опровергает Р. Н. Аганина, отмечая: «Мы считаем, что аудиторскую деятельность следует отнести к профессиональной деятельности физических лиц, занимающихся частной практикой». Автор дает собственное определение аудиторской деятельности, под которой рассматривает профессиональную
деятельность субъектов аудиторской деятельности по проведению
аудита (аудиторских услуг) и оказанию сопутствующих аудиту услуг3.
Можно встретить и другое высказывание, в соответствии с которым «необходимо четко разграничивать аудиторскую деятельность
как предпринимательскую деятельность, осуществляемую индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями, и аудит как

§ 1. Понятие аудиторской деятельности
11

1 Булгакова Л. И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005.
С. 5, 6.
2 См.: Булгакова Л. И. Правовые вопросы регулирования организации и осуществления аудиторской деятельности: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 18.
3 См.: Аганина Р. Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 41.

профессиональную услугу по проведению независимой проверки,
оказываемую указанными субъектами в процессе осуществления
аудиторской деятельности»1.
Аудиторская деятельность рассматривается как предпринимательская деятельность по проведению аудита, результатом которого является выражение достоверного мнения о финансовохозяйственной
деятельности аудируемого лица, в том числе по оказанию сопутствующих аудиту услуг и аудита (аудиторской проверки), т. е. осуществлению независимых, вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица2.
О такой черте аудиторской деятельности, как предпринимательский характер, свидетельствуют также положения гл. 39 «Возмездное
оказание услуг» ГК РФ, в соответствии с которыми по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти
услуги. Правила данной главы применяются к договорам оказания
услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому
обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным гл. 37, 38, 40, 41, 44—47, 49, 51, 53 ГК РФ
(ст. 779).
В связи с этим отрицание предпринимательской сути аудиторской
деятельности не представляется возможным. В то же время, безусловно, с учетом целеполагания аудиторской деятельности нужно говорить о том, что существуют гражданскоправовая и финансовоправовая составляющие данного явления. С точки зрения норм гражданского права аудит рассматривается как процесс оказания возмездных
услуг, осуществляемый в рамках предпринимательской деятельности
субъектами гражданского оборота. Говоря о финансовоправовой
природе аудита, следует отметить, что он проводится в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, что нашло отражение в содержании п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности 2008 г.
Прослеживая дальнейшее эволюционирование понятийного аппарата, остановимся на ст. 1 Закона об аудиторской деятельности
2008 г., в которой представлено следующее определение аудиторской
деятельности (аудиторских услуг): это деятельность по проведению
аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. К ауди12
Глава 1. Понятие и правовые основы аудиторской деятельности

1 Ершова И. В., Ершов А. А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации. М., 2011. С. 162.
2 См.: Арзуманова Л. Л. Финансовоправовое регулирование обязательного аудита в
Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 12.