Вопросы унификации прозрачности и открытости операций юридических лиц, действующих на территориях офшорных зон

РазделII.Унификацияотдельныхинститутовмеждународногочастногоправа

DOI 10.12737/1215.11 
М.А.Цирина,
старший научный сотрудник  
отдела международного частного права  
Института законодательства  
и сравнительного правоведения  
при Правительстве Российской Федерации,  
кандидат юридических наук

ВоПроСЫ УниФиКаЦии ПроЗраЧноСТи 
и оТКрЫТоСТи оПераЦиЙ ЮридиЧеСКиХ ЛиЦ, 
деЙСТВУЮЩиХ на ТерриТориЯХ  
оФШорнЫХ Зон

Первое десятилетие XXI века ознаменовалось вступлением мировой экономики в новую стадию — стадию экономической глобализации. Следствием это явилось существенное изменение всей 
совокупности общественных отношений, и в первую очередь — экономических. 
Оффшорные зоны занимают важное место в формировании общемировой экономики в целом и в процессе международного движения капитала в частности. По экспертным оценкам приблизительно 1/4 глобального денежного предложения находится в офшорных 
юрисдикциях и через них проходит около половины стоимости международной торговли, а, по оценкам Конференции ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД), глобальная офшорная индустрия оценивается в 12 трлн долл. США.
Не обходятся без использования офшорного бизнеса для международной инвестиционной и внешнеторговой деятельности и российские организации, которые, по данным Министерства финансов 
Российской Федерации, свыше 40% внешнеторговых операций 
и около 70% инвестиционных потоков осуществляют через офшорные компании.
Офшорная зона (от англ. offshore — «вне территории») — территория государства или часть территории государства, специализирующаяся на представлении благоприятного правового режима 
в отношении иностранных юридических лиц (нерезидентов), заключающегося в установлении в отношении последних льготного правового режима при оказании услуг, в том числе юридического, налогового сопровождения. При этом создаются удобные условия 
регистрации офшорных компаний, предлагается широкий спектр 
банковских услуг, включая сохранение конфиденциальности.

М.А.Цирина

В настоящее время существует сеть офшорных зон, сформированных по региональному принципу: группа офшорных зон Карибского бассейна, Европейская офшорная зона, офшорная зона Персидского залива, офшорная зона Юго-Восточной Азии. 
Рассматривая офшорные зоны по уровню благоприятности климата, следует выделить зоны с отсутствием налогов и не требующие 
финансовой отчетности1 (офшорные зоны, расположенные на Багамских, Британских Виргинских, Каймановых остовах), с обязательным предоставлением финансовой отчетности2 (Ирландия, Гибралтар, остров Мэн, Гонконг), с предоставлением налоговых льгот 
зарегистрированным иностранным компаниям, не извлекающим 
доходов с территории офшорных зон (Англия, Кипр, США).
Появление «офшорных зон» во многом обязано существованию 
института юридического лица как правовой конструкции или правового института и свойственного этой конструкции признака ограниченной (в пределах суммы уставного капитала) юридической ответственности3. Регистрация юридического лица означает в большинстве случаев связь с правовой системой. Регистрация офшорного 
бизнеса определяет также и организационно-правовую форму создаваемого юридического лица.
Конститутивное значение самого факта регистрации определяется в настоящее время двумя правовыми системами: англо-саксонской и франко-германской, т.е. частная компания по английскому 
праву и компания с ограниченной ответственностью (акционерное 
общество) по праву континентальной Европы4. Правовые последствия, связанные с репатриацией юридического лица, в англо-саксонской и континентальной юрисдикции во многом аналогичны. 
Регистрация юридического лица означает, что субъект правоотношений существует независимо от учредителей. Владелец офшорной компании вступает в правоотношения не непосредственно, а через контролируемое им юридическое лицо, несущее ответственность 
только в пределах своих активов.
Выбор организационно-правовой формы позволяет искать преимущества в системе налогообложения. На предприятия с полной 

1 
Такие офшорные зоны характеризуются высокой степенью конфиденциальности 
для владельцев офшорных компаний и почти полным отсутствием контроля за 
их деятельностью со стороны государственных органов.
2 
В данных офшорных зонах усилен контроль со стороны правительства этих государств. При этом налоговые льготы являются весьма ощутимыми.
3 
Доронина Н.Г. Правовое регулирование офшорных зон по российскому законодательству // Журнал Российского права. 2012. № 6 // СПС «КонсультантПлюс».
4 
Международное частное право: учебник / отв. ред. Н.И. Марышева. 3-е изд., 
перераб. и доп. М.: Юридическая фирма «Контракт»; Волтерс Клувер, 2011, с. 158. 

РазделII.Унификацияотдельныхинститутовмеждународногочастногоправа

ответственностью и на предприятия с ограниченной ответственностью владельцев распространяются разные системы налогообложения. Могут существовать и комбинированные формы предпринимательства: товарищество на вере (коммандитное товарищество), общество с дополнительной ответственностью. Для них существует 
своя система налогообложения. Офшор унифицирует систему налогообложения для юридического лица, исключая договорные формы 
организации бизнеса.
Унифицированного подхода требует и существование среди юридических лиц, типа английской компании, отдельных разновидностей. «Закрытая» компания является частной компанией, а «открытая» компания — это публичная компания с открытой продажей 
акций.
Во многих государствах для компаний, зарегистрированных в офшорах, действуют следующие преференции: 
нулевой или номинальный налоговый режим (отсутствие налога 
на доход); 
отсутствие прямого государственного контроля (отсутствие финансовой и бухгалтерской отчетности); 
низкая информационная прозрачность (конфиденциальность 
владения — отсутствие официального реестра акционеров), конфиденциальность управления — отсутствие реестра директоров);
облегченная процедура регистрации и др. 
Компании, зарегистрированные в офшорах, действуя в рамках 
предоставленного им режима, позволяют бенефициарным владельцам не только оптимизировать уплату налогов, но и не раскрывать 
информацию о себе. Официально офшорная компания указывает 
лишь своих номинальных директоров.
Номинальные владельцы офшорных компаний, действуя в лице 
и от имени данных компаний, приобретают имущество, совершают 
сделки, заявляют гражданские иски и ведут судебные дела. При этом 
они способны «исчезнуть», когда в этом возникает необходимость.
Сокрытию информации о бенефициарах способствует следующая 
схема регистрации и функционирования офшорных компаний. Для 
невозможности идентификации бенефициарного владельца компании используется группа офшорных зон, в одной из которых юридическое лицо (секретарская компания) регистрирует офшорную 
компанию, указывая номинальных директоров. При этом бенефициарные владельцы не фигурируют ни в одном из юридических документов, осуществляя руководство офшорными компаниями через 
секретарскую компанию средствами авторизованной связи. Это дает 
возможность бенефициарному владельцу определять действия офшорной компании, не являясь при этом зарегистрированным соб

М.А.Цирина

ственником бизнеса. Данная схема используется бенефициарными 
владельцами главным образом для ухода от рисков, связанных с применением к ним мер юридической ответственности.
Отсутствие налогов или существенное снижение налоговых платежей, неэффективный обмен налоговой информацией, а также отсутствие прозрачности деятельности офшорных компаний является 
благоприятным условием для развития противоправных деяний, 
в числе которых — отмывание преступных доходов и финансирование терроризма. 
Вместе с тем следует отметить, что использование офшоров — 
это прекрасная возможность для бизнеса сократить налогообложение и соответственно увеличить прибыльность. Регистрация такой 
компании должно считаться противоправным деянием только в случаях, если совершается с целью уклонения от уплаты налогов либо 
совершения иных противозаконных операций. В данном случае офшорная компания является лишь средством нарушения закона. 
В связи с чем на офшорные компании должен быть распространен 
такой режим деятельности, который обеспечивал бы прозрачность 
и открытость их операций, а также ответственность лиц, их совершающих.
Во многих зарубежных государствах идет постепенное ужесточение законодательства о налогообложении. В частности, в рамках 
Европейского союза (ЕС) в обязательном порядке проверяются все 
сделки с компаниями из офшорных зон и все отчисления в адрес офшорных компаний облагаются дополнительным налогом. Так, на 
Каймановых островах принят закон, в соответствии с которым требуется согласие властей государства национальной принадлежности 
компании на ее регистрацию в качестве офшорной, даже если эта 
компания не собирается заниматься хозяйственной деятельностью 
в своем «родном» государстве.
Багамские острова, Маврикий, острова Мэн, Джерси и некоторые 
другие государства пошли по пути изменения национального законодательства в части установления более жестких требований, предъявляемых к бенефициарам компаний, а информация о них в обязательном порядке подлежат предоставлению в государственные реестры. В США новациями в налоговом законодательстве явилось 
закрытие для корпораций и физических лиц возможности ухода от 
налогообложения в офшорах. Так, в мае 2010 г. принят Закон о налоговой дисциплине в отношении зарубежных счетов. В рамках реализации положений указанного закона в феврале 2012 г. США заключило соглашения с Великобританий, Францией, Германией, Италией о взаимном предоставлении отчетности и обмене информацией 
налоговыми службами этих государств.

РазделII.Унификацияотдельныхинститутовмеждународногочастногоправа

Такое ужесточение явилось следствием разработки Организацией 
экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) рекомендаций, 
касающихся внутреннего законодательства ее стран-участниц, налоговых договоров и международного сотрудничества. В числе таких 
рекомендаций выделяются: внедрение законодательных мер, минимизирующих выгоды от использования офшоров (например, законодательство о контролируемых иностранных компаниях); облегчение доступа государственных налоговых органов к банковской информации; предоставление резидентами отчетности в отношении 
зарубежных операций; обмен информацией и взаимодействие налоговых органов разных стран.
В 2009 г. ОЭСР разработаны международные стандарты налоговой 
прозрачности юрисдикций. Речь идет о существенном изменении 
ст. 26 Модельной конвенции ОЭСР 1977 г. об избежании двойного 
налогообложения по налогам на доходы и капитал1 (Model convention 
with respect to taxes on income and on capital). Изменения коснулись 
пересмотра ранее существовавшего соглашения об избежании двойного налогообложения и установления новых критериев соглашения, 
в частности информационной открытости офшорных территорий. 
Стандарты ОЭСР 2009 г. предусматривают обмен информацией 
между государствами по любым налоговым вопросам для администрирования и принуждения к соблюдению национального налогового законодательства независимо от положений национального 
законодательства относительно защиты частной информации или 
банковской тайны. Кроме того, в этом же году был подготовлен Текущий доклад о юрисдикциях, наблюдаемых глобальным форумом 
ОЭСР по имплементации международных налоговых стандартов.
Стандарты ОЭСР 2009 г. предусматривают трехуровневую систему 
оценки респектабельности офшорных зон. Так, юрисдикции, не имеющие механизмов обмена налоговой информацией, признаются как 
не соответствующие международным стандартам налоговой прозрачности и подлежат включению в «черный список» ОЭСР. При этом 
наличие низких налоговых ставок не рассматривалось в качестве оснований для признания офшорных юрисдикций в качестве noncooperative tax haven. 
В том случае, когда юрисдикция предусматривает механизмы обмена налоговой информацией в недостаточном объеме, она помещается в «серый список». Юрисдикции, соответствующие стандартам, 
предусмотренные ОЭСР, включаются в «белый список». 

1 
Режим доступа: http://www.oecd.org/redirect/ctp/treaties/oecdmodeltaxconventiono
nincomeandoncapital-anoverviewofavailableproducts.htm

М.А.Цирина

В решении данных проблем основная цель ОЭСР — приведение 
налогового, банковского и финансового законодательства в соответствие установленным требованиям. При этом стимулирование 
государств к соблюдению требований ОЭСР реализуется посредством применения в отношении них международных санкций. В их 
числе: 
экономические санкции в области международной торговли;
дискриминация в отношении налогообложения доходов компаний — резидентов налоговых зон, образующихся в странах, включенных в «белый» список; и т.д. 
Главным требованием исключения из «черных» и «серых» списков 
было заключение как минимум 12 двусторонних соглашений об обмене налоговой информацией. В качестве правового инструмента 
для организации эффективного обмена налоговой информацией 
явилось Модельное соглашение ОЭСР об обмене информацией по 
налоговым вопросам (Model Agreement on Exchange of Information on 
Tax Matters), опубликованное в апреле 2002 г. 
Государства, подписавшие подобные соглашения, могут по запросу компетентных органов получить разнообразную информацию, 
относящуюся к вопросам по налогообложению, например о бенефициарных владельцах компаний.
В соответствии с соглашением о налоговой прозрачности компетентные органы участников соглашения должны оказывать содействие посредством обмена информацией, которая заведомо значима 
для управления и применения национальных законов участников 
соглашения в отношении налогов, предусмотренных данным соглашением. Подобная информация должна иметь значение для определения, начисления и сбора налогов, предъявления и принудительного обеспечения требований об уплате налогов, расследования или 
обвинения в уклонении от уплаты налогов1.
Некоторые офшорные зоны взяли на себя обязательства в отношении налоговой прозрачности. Результатом это явилось заключение с 2009 г. около 700 международных соглашений об обмене информацией. Вместе с тем многие государства избегают заключения 
соглашений об избежании двойного налогообложения, считая их 
непродуктивными, в силу легализации возможности оплаты налога 
по более низкой ставке, а также использования «серых» налоговых 
схем. 
По состоянию на 01.09.2012 Российской Федерацией заключено 
84 соглашения об избежании двойного налогообложения, из кото
1 
Маланчий Н. Обмен налоговой информацией // Финансовый директор. 2010. 
№ 1–2. С. 8.

РазделII.Унификацияотдельныхинститутовмеждународногочастногоправа

рых применяются только 75. Также применяются 2 соглашения, 
заключенные СССР1.
В качестве основы для переговоров с уполномоченными органами 
иностранных государств о заключении международных соглашений 
об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество применяется Типовое соглашение, одобренное постановлением Правительства РФ 
от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении 
уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество»2, заменившее 
ранее применяемое Типовое соглашение, одобренное постановлением Правительства РФ от 28.05.1992 № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»3.
В соответствии с Протоколом от 15.05.1992 «Об унификации 
подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»4 главы правительств государств — 
участников СНГ договорились с целью обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании 
двойного налогообложения доходов и имущества использовать между собой и с третьими странами соответствующее типовое соглашение по этому вопросу5. 
Следует отметить, что в основе как Типового соглашения 2010 г., 
так и Типового соглашения СНГ лежит Модельная конвенция ОЭСР 
1977 г. При этом, несмотря на то, что Россия не является членом указанной международной организации, на практике налоговые органы 
России используют Комментарий ОЭСР к указанной Модельной 
конвенции.
Соглашения об обмене налоговой информацией и исключении 
двойного налогообложения являются инструментами вывода деятельности офшорных зон из числа нереспектабельных. При этом 
в качестве средства борьбы с финансовыми нарушениями в офшорах, а также в целях обеспечения прозрачности операций, соверша
1 
Лабоськин М.А. Об особенностях льготного налогообложения отдельных видов 
доходов по соглашениям об избежании двойного налогообложения // Налоги 
и финансы. 2012. № 3. С. 10.
2 
СЗ РФ. 2010. № 10. Ст. 1078.
3 
СПС «КонсультантПлюс».
4 
СПС «КонсультантПлюс».
5 
Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств 
СНГ «Содружество». 1992. № 5. Протокол подписан от имени правительств Армении, Белоруссии, Казахстана, Киргизии, Молдавии, России, Таджикистана, 
Узбекистана, Украины.

М.А.Цирина

емых офшорными компаниями, осуществляется процедура идентификации бенефициарных владельцев.
В 2000 г. ОЭСР был представлен Доклад «Улучшение доступа 
к банковской информации в целях налогообложения», содержащий 
меры по расширению доступа к банковской информации и активизации обмена такой информацией в соответствии с налоговыми соглашениями. Среди основных мер, таких как ликвидация анонимности счетов, улучшение доступа к информации для налоговых целей, положениями Доклада предлагалось провести идентификацию 
личности клиентов банка.
Следует отметить, что вопрос определения бенефициарных собственников или выгодоприобретателей является межотраслевой проблемой. В частности, проблемы определения бенефициарных собственников существуют в рамках осуществления налогового, банковского и страхового надзора1 и антимонопольного надзора2. 
В рамках каждого из указанных видов контроля информация о данных лицах позволяет контрольным органам определять концентрацию капитала, осуществлять мониторинг владельцев бизнеса и их 
действия. В целом наличие данной информации способствует «прозрачности» экономики.
Конструкция «бенефициарный собственник» (beneficial owner) 
достаточно широко используется за рубежом. Понятие «бенефициар» 
пришло из трастового законодательства, где оно обозначает фактического собственника активов, в отличие от юридического собственника. В традиционном понимании под бенефициарным собственником понимается лицо, пользующееся правами владельца, хотя 
юридическое право владения принадлежит другому лицу3.
Изначально термин «бенефициарный владелец» применялся в основном для определения акционера, чьи ценные бумаги зарегистрированы на имя брокера или номинального владельца. В настоящее 
время использование данного термина широко распространено 
в банковском секторе, в корпоративной практике, но наиболее часто он встречается в налоговом праве4. 
Достаточно активно данным термином оперируют в соглашениях 
об устранении двойного налогообложения между различными стра
1 
См. подробнее: Бойко Т., Степанов Д. Ограничения доступа иностранных инвесторов на российский страховой рынок // Корпоративный юрист. 2008. № 3. С. 28.
2 
См. подробнее: Хохлов Е. Проблема раскрытия «конечных бенефициаров» в практике антимонопольного органа // Корпоративный юрист. 2008. № 5. С. 27.
3 
Meriam Webster’s Dictionary of Law / Meriam Webster’s Dictionary of Law. — 
Springfield, Massachusetts. 1996. P. 7. 
4 
Басаргин И. Применение термина «бенефициарный владелец» в российской и зарубежной практике // Корпоративный юрист. 2010. № 1. С. 28.

РазделII.Унификацияотдельныхинститутовмеждународногочастногоправа

нами. Как указывает Е. Хохлов, «налоговые органы применяют 
в своей практике многочисленные двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. В них зачастую используется 
термин «лицо, имеющее фактическое право» (на дивиденды, на роялти и т.п.), которому в английских текстах таких соглашений, как 
правило, соответствует термин beneficial owner (между тем допускающий и другие варианты перевода — «бенефициарный собственник», «бенефициар»)». В целях налогового контроля соответствующие органы применяют в отношении данных лиц механизмы идентификации1.
В отечественной литературе употребляются такие понятия, относящиеся к рассматриваемой категории, как «бенефициарный 
собственник», «бенефициарный владелец», «бенефициар», «выгодоприобретатель», «конечный выгодоприобретатель», «конечный 
собственник», «конечный владелец». В ряде случаев эти понятия 
употребляются как равнозначные. В связи с этим следует отметить, 
что в российской доктрине отсутствует единое понимание категории 
«бенефициарный собственник». По мнению К.Н. Дмитриевой, понятие «бенефициар» (определение лица, являющегося конечным 
собственником компании и имеющим фактические права на дивиденды) чуждо российскому законодательству. Однако определение 
бенефициара дано в соглашениях об избежании двойного налогообложения с некоторыми странами с континентальной системой 
права (в соглашениях с Данией («лицо, обладающее правом собственности на дивиденды») и Германией (лицо, фактически обладающее правом собственности на дивиденды»))2. 
Это объясняется тем, что за основу всех соглашений взята Модельная конвенция ОЭСР по налогу на доходы и капитал, где употребляется термин «beneficial owner», определение которого является общим. Предполагается, что его можно использовать в законодательстве стран с разными правовыми системами, при этом 
отмечается, что толкование понятия в каждом государстве должно 
быть дано в рамках национальной правовой традиции и законодательства.
В международно-правовых документах, действующих в сфере 
противодействия легализации (отмыванию) денежных средств, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, в част
1 
Хохлов Е. Проблема раскрытия «конечных бенефициаров» в практике антимонопольного органа // Корпоративный юрист. 2008. № 5.
2 
Дмитриева К. Проблемы двойного налогообложения на примере Соглашения 
между Россией и Республикой Кипр // Право и управление. XXI век. 2010, № 4. 
С. 13.

М.А.Цирина

ности в Директиве Европейского Парламента и Совета от 26 октября 
2005 г. № 2005/60/EC «О предотвращении использования финансовой системы для целей отмывания доходов и финансирования 
терроризма»1, применяется следующее определение. Под бенефициарным собственником понимается физическое лицо, которое в конечном итоге владеет правами собственности и контролирует клиента и/или лицо, от имени которого совершается операция (сделка). 
Понятие бенефициарного собственника также включает тех лиц, которые в конечном счете осуществляют эффективный контроль над 
юридическим лицом и образованием2.
Унификация норм о бенефициарном владельце и его идентификации является требованием Группы разработки финансовых мер 
борьбы с отмыванием денег (ФАТФ).
Данной международной организацией приняты международные 
стандарты в сфере противодействия отмыванию преступных доходов 
и финансированию терроризма. Формально деятельность ФАТФ не 
связана с борьбой с офшоризацией, однако офшорные зоны сами по 
себе осуществлять движение финансовых потоков не могут. Для этого им необходима система постоянного функционирования кредитных и банковских организаций. В связи с этим становится очевидным, что деятельность ФАТФ напрямую затрагивает офшорный 
бизнес. 
В Рекомендациях ФАТФ установлены требования о наличии достаточной, точной и актуальной информации о бенефициарной собственности и контроле над компаниями, трастами и иными юридическими лицами или юридическими образованиями (Рекомендации 
24 и 25). По замыслу ФАТФ эти меры по повышению прозрачности, 
реализованные в глобальном масштабе, должны затруднить сокрытие предпринимателями своей деятельности, а также укрепить глобальные усилия, направленные на борьбу с отмыванием преступных 
доходов, коррупцией и терроризмом.
Рекомендация 24 ФАТФ предусматривает введение в национальные законодательства таких категорий, как «бенефициарный владелец», «номинальный директор/номинальное лицо компании». 
Многие страны пошли по пути унификации данного понятия. 
В частности, предложенное Директивой 2005/60/ЕС определение 

1 
Доступ из официального интернет-сайта Европейского союза: http://eur-lex.
europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2005:309:0015:0036:EN:PDF (дата 
обращения — 11.02.2013).
2 
Обзор конвенций и международных стандартов, касающихся законодательства 
о противодействии отмыванию денежных средств // Vienna International Centre. 
P.O. Box. 500. F-1400. Vienna. Austria. Feb. 2004. — V.04-55749 (R)-113. С. 49.