Особенности бухгалтерского учета в отраслях товарного обращения отребительской кооперации

АНО ВПО ЦС РФ  

 «Российский университет кооперации» 

Чебоксарский кооперативный институт 

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита  

Особенности бухгалтерского учета в отраслях товарного обращения 

потребительской кооперации 

 

Методические указания к выполнению самостоятельной работы     

и подготовке к аудиторной контрольной работе для студентов заочной 
формы обучения специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и 

аудит» 

Чебоксары 

2009 

ББК 65.052я73 

                                                                         Составитель: В.В. Христолюбова, 

 
  
 
 
 
Е.А.Иванов 
                                              Рецензенты: ст. преподаватель кафедры   
                                                                         бухгалтерского  учета  и аудита  ЧГСХА, 
  
 
 
 
 
   канд.экон.наук Н.Е. Григорьева;   
                                                              
   гл. бухгалтер ООО «Восток Сервис» 
  
 
 
 
 
   Т.Н. Горбушкина     
 
 
 
 

Ответственный редактор: д-р экон. наук, профессор Е. А. Еленевская 

 
 
 
 
Утверждено Научно-методическим советом Чебоксарского 
кооперативного института Российского университета кооперации 
 
 
 
Особенности бухгалтерского учета в отраслях товарного обращения 
потребительской кооперации: Методические указания к выполнению 
самостоятельной работы и подготовке к аудиторной контрольной работе 
для 
студентов 
заочной 
формы 
обучения 
специальности 
080109  
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Сост. В.В. Христолюбова, Е.А. 
Иванов. – Чебоксары:  РИО ЧКИ РУК, 2009. – 40 с. 
 
 
Издание содержит рекомендации к выполнению самостоятельной работы и 
подготовке к аудиторной контрольной работе по дисциплине «Особенности 
бухгалтерского учета в отраслях товарного обращения»: практические ситуации и 
методику их решения. 
 
Для студентов заочной формы обучения специальности 080109 «Бухгалтерский 
учет, анализ и аудит». 
 
 

ББК 65.052я73 
 
 
 
 

Введение 
 
Организации 
потребительской 
кооперации 
отличаются 
от 
организаций других организационно-правовых форм особым порядком 
образования 
капитала 
(фондов), 
многоотраслевым 
характером 
деятельности, ее социальной направленностью, применением разных 
режимов налогообложения. Организации потребительской кооперации, 
являясь некоммерческими, не начисляют амортизацию основных средств. 
Они могут создавать различные коммерческие предприятия, в которых 
выступают единственным учредителем и где должна начисляться 
амортизация основных средств. Все это накладывает отпечаток на 
организацию и порядок ведения учета многих хозяйственных операций и 
определяет их специфику в кооперативных организациях.    
Основными отраслями деятельности организаций потребительской 
кооперации в сфере товарного обращения являются оптовая и розничная 
торговля, 
общественное 
питание, 
закупки 
сельскохозяйственной 
продукции и сырья. 
В содержание курса включено 5 тем. Они соответствуют 
тематическому плану, учебной и рабочей программам.  
В 
теме 
1 
«Специфика 
деятельности 
потребительской 
кооперации и учета в ней» определяется специфика потребительской 
кооперации и организации учета в ней. Глава является теоретической, но 
она служит ключом к пониманию вопросов, раскрываемых в следующих 
главах пособия. 
Тема 2 «Бухгалтерский учет товаров и тары в торговле» 
включает общую характеристику оборотов розничной и оптовой торговли, 
вопросы 
ценообразования, 
документального 
оформления, 
ведения 
синтетического и аналитического учета в оптовых и розничных торговых 
предприятиях потребительской кооперации.   
Тема 3 «Бухгалтерский учет товаров, продуктов и тары в 
общественном 
питании» 
начинается 
с 
общей 
характеристики 
общественного питания и его оборота. В ней освещается порядок 
калькулирования продажных цен на продукцию, документального 
оформления и учета во всех подразделениях предприятий общественного 
питания (на складе, в производстве, в буфетах, магазинах кулинарии).  
Тема 4 «Бухгалтерский учет сельскохозяйственной продукции, 
сырья и тары в заготовках» дает их понятие, рассматривает систему 
счетов для их учета, способы их оценки и учета, документальное 
оформление. При этом уделено внимание не только операциям закупки и 
продажи сельскохозяйственной продукции и сырья, но и их сортировки, 
первичной подработки и переработки, специфики инвентаризации. 
Выделены моменты организации учета сельскохозяйственной продукции и 
сырья (элементы учетной политики).  

В теме 5 «Особенности бухгалтерского учета расходов, 
финансовых результатов и налогообложения отраслей товарного 
обращения потребительской кооперации» рассматриваются понятия 
расходов и доходов, их состав, условия признания, учет. Особое место в 
теме отведено рассмотрению специфики налогообложения товарного 
обращения потребительской кооперации, порядку распределения расходов 
между 
отраслями 
деятельности 
кооперативных 
организаций, 
находящимися на разных режимах налогообложения. 
 
 
Тема 1. Специфика деятельности потребительской кооперации и учета 
в ней  
 
В организациях потребительской кооперации рабочий План счетов 
должен отражать специфику их деятельности и включать необходимые для 
этого счета и субсчета. Так, паевой фонд должен учитываться отдельным 
субсчетом к счету 80 «Уставный капитал», расчеты с пайщиками по 
паевым взносам и кооперативным выплатам могут учитываться двумя 
субсчетами к счету 75 «Расчеты с учредителями». Для учета неделимого 
фонда, фонда внеоборотных активов производственной (социальной, 
жилищной) сферы, фонда развития потребительской кооперации и других 
фондов должны предусматриваться отдельные субсчета к счету 83 
«Добавочный капитал». Внутрихозяйственные отчисления (регулярные 
взносы) на покрытие расходов по содержанию аппарата управления у 
получающей организации должны учитываться на отдельном субсчете к 
счету 86 «Целевое финансирование». Для учета многоотраслевой 
деятельности должны открываться субсчета по отраслям деятельности к 
счетам 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 44 «Расходы на продажу», 90 
«Продажи», 99 «Прибыли и убытки». 
Организационная часть учетной политики должна определять 
структуру бухгалтерского аппарата и штат бухгалтерии. Она должна также 
включать должностные характеристики на каждого работника бухгалтерии 
и мероприятия по повышению их квалификации, графики учетных работ. 
При 
формировании 
этих 
приложений 
к 
учетной 
политике 
в 
потребительском обществе в первую очередь должен решаться вопрос о 
централизации или децентрализации учета. Структура бухгалтерского 
аппарата потребительского общества должна определяться с учетом 
объемов и видов деятельности, объема учетной работы, степени его 
автоматизации. 
Бухгалтерский 
учет 
в 
кооперативных 
организациях 
ведется 
бухгалтерской 
службой, 
возглавляемой 
главным 
бухгалтером, 
подчиняющимся Председателю Совета. 

Сложности организации бухгалтерского учета в потребительской 
кооперации определяются многоотраслевой деятельностью и применением 
разных режимов налогообложения, что обязательно должно быть учтено 
при формировании учетной политики.  
Специфика бухгалтерского учета в потребительской кооперации во 
многом определяется спецификой формирования в ней собственных 
средств. В потребительских обществах формируется паевой фонд. Кроме 
того, организации потребительской кооперации могут создавать иные 
фонды: фонд развития потребительской кооперации, неделимый фонд, 
резервный фонд и др. Кооперативные организации могут создавать 
коммерческие организации, в которых собственные средства формируются 
в виде уставного и других видов капитала (паевой фонд в них не 
создается). 
 
 

Тема  2. Бухгалтерский учет товаров и тары в торговле 

 
Торговля является основным видом деятельности потребительской 
кооперации. Она подразделяется на оптовую и розничную. Оптовая 
реализация товаров в потребительской кооперации осуществляется 
оптовыми торговыми предприятиями, распределительными складами 
потребительских обществ и в порядке мелкооптовой продажи – 
розничными 
торговыми 
предприятиями. 
Розничная 
торговля 
в 
потребительской кооперации осуществляется розничными торговыми 
предприятиями, магазинами. Оптовые и розничные предприятия могут 
выступать как отдельные хозрасчетные подразделения кооперативных 
организаций (выделенные на отдельный баланс) и могут находиться на 
общем балансе организации. Учет в  торговле специфичен. Эта специфика 
определяется большими товарными запасами, большим количеством 
материально ответственных лиц, возможностью учета товаров в розничной 
торговле по продажным ценам, необходимостью расчета (при их 
применении) реализованных торговых наценок и наценок на остаток 
товаров на конец месяца.  

Основным объектом бухгалтерского учета в торговой организации 

являются 
товары. 
В 
составе 
хозяйственных 
операций 
торговых 

организаций преобладают товарные операции. Бухгалтерский учет в 
торговых 
организациях 
отличается 
рядом 
особенностей, 
которые 

определены спецификой учета товарных операций. Учет товаров должен 
вестись по каждому материально ответственному лицу при их полной 
ответственности за наличие и движение товаров. Оценка товаров при их 
оприходовании и выбытии в торговле должна быть единой, т.е. при 

оприходовании товаров по продажным ценам они должны и списываться 
по этим же ценам. 
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету 
торговых операций утверждены постановлением Госкомстата России от 25 
декабря 1998 г. № 132.  
 
Движение товара от поставщика к потребителю оформляется 
товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями 
поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладная, товарнотранспортная накладная, железнодорожная накладная, накладная водного 
транспорта, накладная на перевозку груза в универсальном контейнере). 
Если товары получает материально ответственное лицо вне склада 
покупателя, то необходимым документом является доверенность. При 
закупке товара или его приемке руководители торговых организаций 
должны следить за наличием сертификата соответствия на закупаемый 
товар. 
В организациях потребительской кооперации сегодня по-прежнему 
продолжают использоваться для оформления операций первичные 
документы, утвержденные Цетросоюзом в 80-х годах. К их числу, 
например, относятся: товарно-денежные отчеты, акты на бой, лом, порчу 
товаров, инвентаризационные описи, приемные квитанции на закупку 
сельскохозяйственных продуктов и сырья, ведомости на закупку 
сельскохозяйственных продуктов и сырья у населения и др. Поэтому в 
приказе об учетной политике организации необходимо предусмотреть 
возможность применения таких нетиповых (неунифицированных) форм и 
включить их в отдельное приложение к нему.  

Поступление товаров и тары в оптовой торговле отражается по 

дебету активного счета 41 «Товары», на субсчетах: 1 «Товары на складах» 
и 3 «Тара под товаром и порожняя». Инвентарная тара (используемая для 
постоянного хранения и внутреннего перемещения товаров) учитывается 
на счетах 01 «Основные средства» или 10 «Материалы», субсчет 9 
«Инвентарь 
и 
хозяйственные 
принадлежности». 
В 
системе 

потребительской кооперации синтетический учет товаров и тары, как 
правило,  ведется вместе на счете 41, субсчете 1 «Товары и тара на 
складах». Учет товаров в опте ведется по покупным ценам. Расходы по 
заготовке и доставке товаров в зависимости от условий договора и учетной 
политики организации могут либо включаться в учетную стоимость 
товаров (цену приобретения), либо собираться на счете 44 «Расходы на 
продажу».  

Аналитический учет товаров и тары в оптовой торговле ведется в 

разрезе материально ответственных лиц в натурально-стоимостном 
выражении по ассортименту товаров. Этот учет может быть организован 
разными способами: партионный, сортовой, оперативно-бухгалтерский 
(сальдовый), автоматизированный. Для ведения аналитического учета 

могут использоваться партионные карты, товарные книги, карточки 
количественно-суммового учета. При автоматизированном учете товаров и 
тары в оптовой торговле учетные регистры определяются применяемой 
программой автоматизации учета. В случае применения программы «1С: 
Бухгалтерия» составляются: карточка счета, журнал-ордер, анализ счета. 
Учет продажи товаров и тары ведется на активно-пассивном счете 90 
«Продажи». По кредиту его отражается продажная стоимость проданных 
товаров и тары (включая НДС и акцизы), а по дебету – покупная стоимость 
проданных товаров и тары, расходы на продажу (издержки обращения), 
относящиеся к проданным товарам и таре, НДС, акцизы. Если товары 
отгружаются в возвратной таре, то ее выбытие через счет 90 не отражается 
(Д-т 62   К-т 41/3). 
Ежемесячно на счете 90 выявляется финансовый результат от 
продажи товаров путем сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов. 
Он списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». После чего счет 90 
закрывается и сальдо на конец месяца не имеет. Записи по субсчетам 
производятся 
накопительно 
в 
течение 
года. 
Закрытие 
субсчетов 
производится заключительным оборотом декабря на субсчет 90/9 
«Прибыль/убыток от продаж». 

Материально ответственные лица оптовых торговых организаций 

должны составлять товарный отчет (форма ТОРГ-29) и отчет по таре 
(форма ТОРГ-30) в сроки от 1 до 10 дней, установленные  руководителем и 
главным бухгалтером организации. При ведении сортового и партионного 
учета 
товаров 
вместо 
товарных 
отчетов 
могут 
составляться 

сопроводительные реестры сдачи документов (форма ТОРГ-31).  
Пример корреспонденции счетов по хозяйственным операциям, связанным 
с движением товаров и тары на предприятии оптовой торговли.  

№ 
п/п 

Содержание хозяйственных операций 
Сумма, 

руб. 

Дт 
Кт 

1 
2 
3 
4 
5 

1 
Перечислено с расчетного счета поставщику под 
предстоящую поставку товаров 
118000 
60 
51

2 
Поступили товары и тара от кондитерской фабрики. В 
счете – фактуре значится: 
-стоимость товаров 
-НДС 18 % 

100000 
18000 

41/1 

19 

60
60

3 
Перечислено с расчетного счета поставщику под 
предстоящую поставку товаров 
135700 
60 
51

4 
Поступили товары и тара от поставщика. Стоимость: 
-товаров 110000 
-тары        2000 
НДС 18% 
Железнодорожный тариф 3000 
НДС 18 %                            540   
При 
приемке 
на 
складе 
обнаружена недостача 

поступивших товаров в сумме 1200 руб. (без НДС), в 

108800 

2000 
19800 
3000 
540 
500 
500 

41/1 
41/3 

19 
44 
19 
94 
44 

60
60
60
60
60
60
94

т.ч. 500 руб.  в пределах норм естественной убыли в 
пути. 
На 
остальную 
сумму 
недостачи 
товаров 

предъявлена претензия поставщику 

700 
126 

76/2 
76/2 

60

19(68)

5 
Зачислено на расчетный счет от поставщика в 
погашение претензии за недостачу товаров (см. 
операцию 4) 

826 
51 
76/2

6 
Зачислена предоплата от покупателя на расчетный 
счет  

114460 
51 
62

7 
Проданы товары покупателю по договору поставки: 
-отпускная стоимость товаров (без НДС) 96000 
-НДС 18 %                                                    17280 
Себестоимость проданных товаров           82000 
Прибыль от продажи                                   14000 

113280 
17280 
82000 
14000 

62 

90/3 
90/2 
90/9 

90/1

68

41/1

99

Обязательным признаком операции, относимой к розничной 

торговле, 
является 
наличие 
кассового 
чека 
(документов 
строгой 

отчетности, приравниваемых к чекам). 
Розничная торговля потребительской кооперации, как правило, 
находится на специальном режиме налогообложения в виде ЕНВД, т.к. она 
осуществляется через магазины и павильоны с площадью торгового зала 
до 150 кв.м., а также через палатки, киоски, ларьки и др. объекты 
стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и объекты 
нестационарной торговой сети. 
В розничной торговле для учета товаров могут применяться 
покупные или продажные цены, которые устанавливаются в учетной 
политике организации. 

Поступление товаров и тары в розничной торговле отражается по 

дебету активного счета 41 «Товары», на субсчетах: 2 «Товары в розничной 
торговле» и 3 «Тара под товаром и порожняя». Стеклянная посуда  
учитывается вместе с товаром на счете 41 «Товары», субсчет 2 «Товары в 
розничной 
торговле». 
В 
системе 
потребительской 
кооперации 

синтетический учет товаров и тары, как правило,  ведется вместе на счете 
41, субсчете 2 «Товары и тара в розничной торговле».   
Если розничное торговое предприятие находится на специальном 
режиме налогообложения в виде ЕНВД, то при поступлении товаров от 
поставщика НДС включается в стоимость товаров. Если же товары 
поступают со своего распределительного склада, то НДС включается в 
стоимость товаров проводкой: Д-т 41, субсчет 2 «Товары в розничной 
торговле» К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям».  
При учете товаров по розничным (продажным) ценам возникает 
необходимость в применении отдельного счета для учета торговых 
наценок. Планом счетов для этого предназначен пассивный счет 42 
«Торговая наценка». 
В розничной торговле товары в отличие от оптовой торговли 
учитываются, как правило, в стоимостном выражении, кроме ювелирных 
изделий, товаров комиссионной и антикварной торговли, учитываемых по 

количеству, цене и сумме. Натурально-стоимостный учет товаров в 
рознице ведется также в случае внедрения в магазине автоматизированной 
системы продажи товаров населению с использованием штрихового 
кодирования. 
Аналитический учет товаров и тары в розничной торговле ведется в 
разрезе материально ответственных лиц, как правило,  в суммовом 
выражении. Основой его ведения являются проверенные и обработанные 
отчеты материально ответственных лиц с приложенными документами. 
Они записываются в журнал формы № К-3 (при ведении учета по книжножурнальной форме) (или в журнал-ордер № 11 и дебетовую ведомость к 
нему - при журнально-ордерной форме учета). Каждому  материально 
ответственному  лицу  (бригаде)  в журнале  формы № К-3 открывается 
отдельный лицевой счет. По окончании месяца составляется сводный 
журнал, по итогам которого составляются мемориальные ордера на 
поступление и выбытие товаров в розничной торговле, которые разносятся 
в главную книгу. 
 Количественно-суммовой учет товаров в рознице может вестись при 
использовании штрихового кодирования и соответствующих  кассовых 
аппаратов, считывающих штрихкоды. Количественно-суммовой учет 
ведется в комиссионной торговле, торговле ювелирными изделиями, 
антиквариатом, а также по таре. 
Аналитический учет товаров и тары в розничной торговле ведется в 
разрезе материально ответственных лиц, как правило,  в суммовом 
выражении. Основой его ведения являются проверенные и обработанные 
отчеты материально-ответственных лиц с приложенными документами. 
Они записываются в журнал формы № К-3 (при ведении учета по книжножурнальной форме) (или в журнал-ордер № 11 и дебетовую ведомость к 
нему - при журнально-ордерной форме учета). Каждому  материально 
ответственному  лицу  (бригаде)  в журнале  формы № К-3 открывается 
отдельный лицевой счет. По окончании месяца составляется сводный 
журнал, по итогам которого составляются мемориальные ордера на 
поступление и выбытие товаров в розничной торговле, которые разносятся 
в главную книгу. 
 Количественно-суммовой учет товаров в рознице может вестись при 
использовании штрихового кодирования и соответствующих  кассовых 
аппаратов, считывающих штрихкоды. Количественно-суммовой учет 
ведется в комиссионной торговле, торговле ювелирными изделиями, 
антиквариатом, а также по таре. 

Предприятия розничной торговли реализуют товары за наличный 

расчет, по расчетным чекам банков, в кредит с рассрочкой платежа, по 
кредитным картам, по договору комиссии. Эти операции включаются в 
оборот розничной торговли. Наряду с этим розничные торговые 
предприятия могут продавать товары предприятиям и предпринимателям 

по безналичному расчету, с оформлением счета-фактуры, что относится к 
оптовому обороту. Основная доля оборота розничных предприятий 
приходится на продажу за наличный расчет. 
Объем реализации за наличный расчет определяется суммой 
денежных средств, полученных от покупателей за проданные товары. 
Денежные 
расчеты 
с 
населением 
производятся 
с 
обязательным 
применением ККМ. Выручка поступает в кассу предприятия, ее размер 
определяют по показаниям счетчиков ККМ, которые регистрируют в книге 
кассира-операциониста. Выручка от продаж кассиром-операционистом 
сдается в центральную кассу предприятия, что оформляется выпиской 
приходного кассового ордера, квитанция к которому выдается кассируоперационисту в подтверждение принятия денег. 
Иногда реализация товаров населению может производиться без 
ККМ (мелкорозничная торговля, торговля в киосках мороженым, 
безалкогольными напитками в разлив и др.), торговля в магазинах 
потребительской кооперации в отдаленных деревнях. В этом случае объем 
реализованных товаров измеряют суммой выручки, сданной продавцами в 
центральную кассу организации, на почту или инкассатору банка. Сдача 
выручки через почту подтверждается квитанцией почтового отделения 
связи. Иногда выручка отдаленных магазинов кооперативных организаций 
собирается лицами, осуществляющими кольцевой завоз товаров, и 
оформляется квитанциями. Сдача выручки в банк через инкассатора 
оформляется препроводительной ведомостью. В случае самостоятельной 
сдачи выручки в банк оформляется объявление на взнос наличными. 
Формы документов для учета наличных денег без применения ККМ 
регламентированы налоговой службой России. 
Отчетность материально ответственных лиц в розничной торговле 
организуется по аналогии с оптовой торговлей. Сроки ее составления – не 
реже 
1-10 
дней. 
Обычно 
в 
розничной 
торговле 
организаций 
потребительской кооперации отчет составляется по 7-дневкам. 
В розничной торговле составляются отдельно товарные и кассовые 
отчеты. Если материальная ответственность за товары и деньги 
объединена в одном лице или бригаде (как во многих кооперативных 
магазинах), то составляется единый товарно-денежный отчет, в котором 
отражаются остатки на начало отчетного периода, приход товаров и тары, 
сдача торговой выручки, прочее выбытие товаров и тары, остатки на конец 
отчетного периода. Отчеты составляются в суммовом выражении. 

Учет тары ведется в натуральном выражении в  ведомости движения 

тары, помещенной на оборотной стороне товарно-денежного отчета.  
При учете товаров в розничной торговле по продажным ценам  в 
конце месяца составляется расчет по определению суммы наценок на 
остаток товаров на конец месяца и на проданные товары за месяц по 
среднему проценту в следующей последовательности: