Роль прецедента в налоговом праве

А. Б. Золотарева, С. С. Шаталов

Роль прецедента 
в налоговом праве

Российская академия народного хозяйства 
и государственной службы
при Президенте Российской Федерации

Издательский дом «Дело»
Москва · 

УДК .

ББК ..

З-

Главы – — Золотарева А. Б., Шаталов С. С.

Главы – — Золотарева А. Б. 

Золотарева, А. Б., Шаталов, С. С. 
Роль прецедента в налоговом праве / А. Б. Золотарева, С. С. Шаталов. — М. : Издательский дом «Дело» РАНХиГС, . —  с. — (Научные доклады: налоги).

ISBN ----

В работе рассмотрены существующие в теории подходы к определению понятия судебного прецедента, проведено сравнение значения 
прецедента и судебного правотворчества вообще в странах общего права и в России. Дается оценка тенденции к расширению правотворческих 
полномочий судов в современной России за счет создания Конституционного суда и фактического внедрения прецедентной системы в арбитражном судопроизводстве.
На конкретных примерах иллюстрируется влияние судебной практики на формирование налогового права за рубежом и в России. По итогам 
анализа даются некоторые предложения по совершенствованию законодательства и правоприменительной практики в целях повышения степени определенности отечественного налогового права.

УДК .

ББК ..

ISBN 978-5-7749-0936-0

© ФГБОУ ВПО «Российская академия народного хозяйства 
и государственной службы при Президенте Российской Федерации», 


З-

Оглавление

1. Судебный прецедент и роль судебной практики 
в формировании права в разных правовых системах  .  .  .  .  .   4

1.1. Общие сведения.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .   4
1.2. Доктрина stare decisis в общем праве   .  .  .  .  .  .  .  .  . 16
1.3. Подход зарубежных судов к толкованию 
налогового законодательства  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 30

2. Роль судебной практики Европейского суда 
и Верховного суда США как источника налогового права .  .  . 39

2.1. Роль европейского суда 
в формировании налогового права Евросоюза .  .  .  .  .  . 39
2.2. Роль судебной практики 
в формировании налогового права США   .  .  .  .  .  .  .  .  . 65

3. Значение судебной практики 
как источника отечественного права 
в прошлом и настоящем  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 75

4. Роль судебной практики в формировании
современного российского налогового права
(на примере дел о «необоснованной налоговой выгоде»  .  .  106

4.1. Споры, связанные с переквалификацией 
сделок для целей налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 118
4.2. Споры, связанные с получением необоснованной
налоговой выгоды при отсутствии
признаков мнимых или притворных сделок   .  .  .  .  .  . 131

Литература  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  138



. Судебный прецедент 
и роль судебной практики 
в формировании права 
в разных правовых системах

.. О 

Какого-либо общепринятого определения судебного прецедента и понимания роли судебной 
практики в формировании права не существует, как, впрочем, не существует и общепринятого понимания того, что представляет собой само 
право. Даже у юристов, являющихся представителями одной правовой семьи (романо-германской или общего права), а то и одной правовой 
системы (французской, российской, английской, 
американской и др.), когда речь идет о прецеденте применительно к этой правовой семье или системе, мнения могут различаться.
В одной из новейших научных работ, посвященных судебной практике разных стран, предлагается следующее широкое определение прецедента: ранее вынесенное судебное решение, 
имеющее нормативные последствия, выходящие за рамки того конкретного дела, по которому оно было вынесено. Определяемый таким 
образом термин «прецедент» может использоваться применительно и к stare decisis («стоять 

Р     



на решенном» — лат.) общего права, и к французской jurisprudence. При этом автор подчеркивает, что «нормативные 
последствия» (normative implications) в отличие от «юридической обязательности» (legally binding) не подразумевают 
строгой формальной обязанности суда делать выбор — либо 
признать соответствующее ранее вынесенное судебное решение обязательным и следовать ему, либо отвергнуть его 
(или, возможно, нарушить право, если суд не уполномочен 
отвергать ранее принятые судебные решения, которым он 
не желает следовать). Имеется в виду более широкое видение 
того влияния, которое оказывает прецедент. Еще одна причина использования выражения «нормативные последствия» 
вместо более обычных выражений, используемых применительно к прецеденту (например, «строго обязательный» в отличие от «убедительный»), — весьма своеобразный характер 
налагаемых прецедентом ограничений, который противится 
таким бинарным классификациям¹.
Конечно, если исходить из такого широкого понимания 
прецедента, можно утверждать, что прецедент присущ как 
общему, так и романо-германскому праву. 
В юрисдикциях как романо-германского, так и общего 
права суды применяют законодательно установленные правила, хотя и с существенными различиями в части процедуры. Применение судами законодательства предполагает его 
толкование, как правило, с конкретизацией общих предписаний, а иногда и заполнение пробелов в ситуациях, которых 
законодатель изначально не касался. 
Допустимость судебного правотворчества по-прежнему является предметом оживленных дискуссий в странах как общего, так и романо-германского права. Общепризнано, что суды в 
демократических странах не должны присваивать себе неограниченные законодательные полномочия, поскольку на судей 
редко распространяются такие же требования демократической подотчетности, как на законодательные органы. Однако, 

         ¹   Komárek Jan. Judicial Lawmaking and Precedent in Supreme Courts // 
LSE Law, Society and Economy Working Papers /. London School of 
Economics and Political Science, Law Department. Pp. –. http://www.lse.
ac.uk/collections/law/wps/WPS-_Komarek.pdf 

А. Б. З, С. С. Ш



если существующие законы и прецеденты устарели или явно 
несправедливы, применительно к конкретным делам, рассматриваемым судами, не должны ли судьи иметь возможность изменить право ради достижения результатов, которые 
им представляются справедливыми, или во избежание результатов, которые представляются несправедливыми? Лишь немногие наблюдатели, особенно из числа судей, полагают, что 
строгое следование букве закона  важнее, чем справедливое 
решение споров¹. Важный вопрос заключается в том, в какой 
степени судьи должны быть связаны статутами и судебными 
прецедентами, а в какой — собственными представлениями об 
этике и о социальном, политическом и экономическом курсе, 
и должны ли они отдавать предпочтение справедливости или 
праву, когда усматривают противоречие между ними. Как раз 
по этим вопросам не совпадают мнения даже тех авторов, которые в принципе сходятся на том, что некоторая степень судебного правотворчества неизбежна. Споры идут в основном 
относительно того, с какой скоростью и в каких пределах судьи должны иметь возможность менять право. Насколько быстро судьи должны принимать меры, направленные на устранение несправедливости, и когда должны считать ту или иную 
существующую норму настолько авторитетной, что для ее изменения требуется, скорее, внесение поправки в конституцию 
или принятие законодательного акта, чем вынесение судебного решения? Разногласия по этим вопросам возникают даже 
у членов одного состава суда, рассматривающего одно дело, о 
чем свидетельствуют многочисленные «особые мнения»².
Давая ответы на спорные вопросы при решении конкретных дел, суды помимо решения спора создают важный 
побочный продукт — правила для решения будущих дел. 
Судебные решения, содержащие указанное толкование, приобретают порой такой авторитет, что фактически замещают 
сами положения законодательства. И именно в правовых системах, относящихся к общему праву, судебные решения, ко
         ¹   Encyclopædia Britannica Online, s. v. «court».
       ² «Особым мнением» называется прилагаемая к судебному решению 
письменная позиция судьи, голосовавшего против него.

Р     



торыми надлежит руководствоваться при решении будущих 
дел, официально именуются прецедентами (precedents). Такие решения содержат правила и принципы, обладающие не 
меньшим авторитетом, чем устанавливаемые законодательным актом. Таким образом, право создается не только законодателем, но и судами¹.
Английские авторы² подчеркивают, что ключевой особенностью английского права является то, что его содержание 
выясняется через наблюдение за последовательным решением ряда конкретных дел по конкретной теме. Поскольку 
юристы держат в центре внимания судебную практику, для 
выработки принципов необходимо, чтобы заинтересованные 
лица обращались в суд. Ученые и практики могут рассуждать 
о выработке правовых принципов, но для их установления 
требуются судебные решения по возникающим в реальной 
жизни вопросам. И судьи при решении каждого дела в той 
или иной степени руководствуются  принципами, установленными при решении более ранних дел. 
Эти замечания справедливы не только для Англии, но и 
для других юрисдикций общего права.
Установившийся в общем праве принцип следования прецедентам известен как stare decisis. По общему правилу предполагается, что судьи будут следовать принятым ранее решениям, не столько во избежание приложения лишних усилий 
на выработку новых решений старых проблем всякий раз, 
когда таковые возникают, сколько ради обеспечения единообразия и предсказуемости при отправлении правосудия³. 
Что же касается романо-германского права, всякое судебное решение теоретически основывается на законе, а доктрина судебного прецедента не применяется⁴. В ряде стран 

         ¹   Encyclopædia Britannica Online, s. v. «court» accessed December , 
. http://www.britannica.com/EBchecked/topic//court

         ²   Holland, James and Webb Julian. Learning Legal Rules (Chapter . The 
Doctrine of Judicial Precedent). Seventh Edition. . P. http://
www.oup.com/uk/orc/bin//hwe_ch.pdf  

         ³   Encyclopædia Britannica Online, s. v. «court». 

         ⁴   Encyclopædia Britannica Online, s. v. «court». 

А. Б. З, С. С. Ш



романо-германского права, в частности во Франции, официальная точка зрения такова, что суды не создают, а лишь 
применяют право. Указанная точка зрения объясняется прямолинейным пониманием идеи разделения властей: задача законодателя — создавать право, а задача судов – честно 
применять созданное законодателем право, тогда как создание права судами означало бы узурпацию законодательной функции, на которую суды не имеют легитимных притязаний¹. 
 В этой связи заметим, что, например, в знаменитом французском Гражданском кодексе, с одной стороны, говорится: 
«Судья, который откажется судить под предлогом молчания, 
неясности или недостаточности закона, может подлежать преследованию как виновный в отказе в правосудии» (статья )², 
а с другой стороны, судьям прямо запрещается выносить решения по представляемым на их рассмотрение делам в виде общего предписания (disposition générale et réglementaire) (статья )³.
Однако практика зачастую отступает от теории. Каким бы 
всеобъемлющим ни казалось принятое законодательство, 
многие его положения из-за своей абстрактности остаются 
слишком неопределенными до тех пор, пока не будут истолкованы и применены судами к конкретным ситуациям⁴. 
Широко известный пример — деликтное право в той же 
Франции, законодательную часть которого составляют пять 
коротких статей Гражданского кодекса (–)⁵. Фор
         ¹   Lamond Grant. Precedent and Analogy in Legal Reasoning // The Stanford 
Encyclopedia of Philosophy (Fall  Edition) / Edward N. Zalta (ed.). 
http://plato.stanford.edu/archives/fall/entries/legal-reas-prec/

         ²   См.: http://legifrance.gouv.fr/affi  chCodeArticle.do;jsessionid=D
FCAFBCCDE.tpdjov_?idArticle=LEGIARTI
&cidTexte=LEGITEXT&dateTexte= 

         ³   См.: http://legifrance.gouv.fr/affi  chCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI
&cidTexte=LEGITEXT&dateTexte=
&oldAction=rechCodeArticle 

         ⁴   Encyclopædia Britannica Online, s. v. «court».

         ⁵   См.: http://legifrance.gouv.fr/affi  chCode.do;jsessionid=BEEECCE
CEBB.tpdjov_?idSectionTA=LEGISCTA
&cidTexte=LEGITEXT&dateTexte= 

Р     



мально деликтное право сосредоточено в этих статьях, и 
судебное решение будет юридически неполноценным без 
ссылки хотя бы на одну из них как на основание решения. 
Однако существует обширная судебная практика толкования и применения этих статей, и стало обычным делом ссылаться на относящиеся к ним дела для содействия судам в 
решении последующих дел, даже если в самих судебных решениях более ранние дела не упоминаются. Таким образом, французское деликтное право, пусть не по форме, но 
по сути, частично создано судьями¹.
Более того, законодатель не может предвидеть все ситуации, по поводу которых будут возникать споры, решаемые 
в судебном порядке. Пробелы законодательства должны заполняться и заполняются судебными решениями, поскольку суд вряд ли откажется рассматривать дело лишь на том 
основании, что ему не были заранее даны ответы на представленные на его рассмотрение вопросы. Судебные решения в отношении непредвиденных законодательством 
ситуаций, придающие определенный смысл недостаточно четким законодательным положениям, публикуются в 
специальных сборниках в большинстве стран романо-германского права, и на такие решения ссылаются стороны и 
полагаются судьи. Эти решения не рассматриваются как 
обязательные в том смысле, что судьи юридически обязаны им следовать, но в то же время не предаются забвению 
и не игнорируются. На практике они могут оказывать почти такое же влияние, как содержащие толкование закона 
решения в странах, которые формально следуют доктрине 
stare decisis². 
Фактически в любой современной правовой системе судебной практике принадлежит по крайней мере вспомогательная роль в определении содержания права³. И, например, Р. Давид считает формулу, согласно которой судебная 
практика не является источником права, неточной даже для 

         ¹   Lamond, op. cit.

         ²   Encyclopædia Britannica Online, s. v. «court». 

         ³   Lamond, op. cit.

А. Б. З, С. С. Ш



стран романо-германской правовой семьи. Но эта формула «отразит действительность, если, исправив ее, мы скажем, что судебная практика не является источником правовых норм»¹. С последним утверждением автора трудно 
согласиться, поскольку право, по самому своему определению, состоит из норм. 
В странах общего права судебное правотворчество более 
развито, сфера его распространения шире, и признается оно 
более единодушно, чем в странах романо-германского права. Помимо вынесения решений, толкующих законодательство, суды стран общего права создали обширный правовой 
массив, который вообще не имеет какой-либо законодательной основы. Всякий раз, когда судьи сталкиваются с вопросом, на который право не дает ясного ответа, — а такое случается не столь редко, — они должны принимать решения в 
соответствии с собственными представлениями о справедливости². В дальнейшем судьи следуют этим решениям, решая аналогичные дела таким же образом, или отказываются 
им следовать при выявлении существенных отличий в обстоятельствах дела, «устанавливают отличие» (distinguish) ранее 
решенного дела, о чем подробнее будет рассказано ниже. Более поздние дела также становятся прецедентами, по аналогии с которыми должны решаться еще более поздние дела с 
аналогичными существенными обстоятельствами (таким образом, к одному делу могут иметь отношение несколько прецедентов, причем даже коллидирующих друг с другом)³. Со
         ¹   Давид Р. Основные правовые системы современности / пер. с фр. 
В. А.Туманова. М.: Прогресс, . http://lib.ru/PRAWO/rene.txt 

         ²   О подходах к обоснованию правовой позиции в отсутствие прецедентов см., например: Perell Paul M. Stare decisis and techniques of 
legal reasoning and legal argument. (Originally published in () 
:, Legal Research Update  and republished with permission.) 
http://legalresearch.org/docs/perell.html. См. также: Case of First 
Impression. http://www.massachusetts.name/case_of_fi rst_impression/
encyclopedia.htm 

         ³   Encyclopædia Britannica Online, s. v. «court».

Р     



вокупность таких судебных решений образует «общее право» 
(в отличие от права из статутов и иных источников)¹. 
Законодательство же в странах общего права в целом имеет более ограниченную сферу применения, чем в странах 
романо-германского права. Оно не претендует на урегулирование всех возможных случаев, и обширные сферы регулируются исключительно или в основном правом, созданным судьями.
К сферам, не имеющим никакой законодательной основы, относятся, например, договор, деликт (tort), доверительная собственность (trusts), движимое имущество (personal 
property). Хотя вмешательство законодателя имело место во 
всех указанных сферах, основой их правового регулирования 

         ¹   Выражение «общее право» (common law) имеет три основных значения.
 
 Значение . Право, созданное судами и квазисудебными внутриведомственными трибуналами (в отличие от права, созданного законодательными и исполнительными органами) в юрисдикциях общего права в значении .
 
 Значение . Возникшая в Англии правовая традиция (модель, система), признающая судебную практику в качестве источника права наравне с законом (в отличие, например, от романо-германского 
права). В российской литературе общее право в указанном значении 
часто именуется англосаксонским или англо-американским правом.
 
 Значение . Общее право (или просто «право» (law)) в отличие от 
(права) справедливости (equity). До  г. в Англии действовали две 
параллельные судебные системы: суды «права», которые могли присуждать лишь денежную компенсацию ущерба и признавали лишь 
юридического владельца имущества, и суды «справедливости» (канцлерские суды), которые могли издавать приказы, обязывающие ту 
или иную сторону что-либо сделать, что-либо дать кому-либо или 
прекратить что-либо делать, и признавали имущественные трасты 
(trusts of property). Такое разделение судов на две системы имело 
место и во многих колониях. В большинстве юрисдикций эти системы позднее были объединены. Более того, еще до их объединения большинству судов было разрешено применять как право, так 
и справедливость, хотя и с возможными процессуальными различи-
ями. Применительно к некоторым вопросам различие между «правом» и «справедливостью» сохраняет актуальность до сих пор. 
 
 (Подробнее см., например: Common Law. http://www.massachusetts.
name/common_law/encyclopedia.htm).