Механизм обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов: проблемы теории и практики

Механизм обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов:
проблемы теории и практики

НОРМА
ИНФРАМ
Москва, 2015

Механизм обеспечения
исполнения обязанности
по уплате налогов:
проблемы теории
и практики

С. А. Ядрихинский

Ответственный редактор
доктор юридических наук, профессор
Е. Ю. Грачева

УДК 336.221.24(470+571)
ББК 65.261.41212.1(2Рос)
Я37

Сведения об авторе:
Сергей Александрович Ядрихинский — кандидат юридических наук,
профессор кафедры правовых дисциплин Череповецкого филиала
Университета Российской академии образования.

Рецензенты:
Д. В. Винницкий — доктор юридических наук, профессор, заведующий кафедрой финансового права Уральского государственного юридического университета, директор Евразийского научноисследовательского центра сравнительного и международного финансового
права;
С. Г. Пепеляев — кандидат юридических наук, профессор, управляющий партнер ООО «Пепеляев Групп».

Ядрихинский С. А.
Я37
Механизм обеспечения исполнения обязанности по уплате
налогов: проблемы теории и практики : монография / С. А. Ядрихинский ; отв. ред. Е. Ю. Грачева. — М. : Норма : ИНФРАМ,
2015. — 144 с.
ISBN 9785917686240 (Норма)
ISBN 9785161031087 (ИНФРАМ, online)

В монографии рассмотрены актуальные проблемы теории и практики реализации способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и
сборов. Особое внимание уделено пробельным сторонам в правовом регулировании данного института и возможностям их улучшения. Книга имеет научноприкладной характер.
Для широкого круга читателей, включая студентов, аспирантов, преподавателей вузов юридического профиля и практикующих юристов.

УДК 336.221.24(470+571)
ББК 65.261.41212.1(2Рос)

© Ядрихинский С. А., 2015
ISBN 9785917686240 (Норма)
© Грачева Е. Ю.,
ISBN 9785161031087 (ИНФРАМ, online)
© предисловие, 2015

Предисловие

Пятнадцать лет прошло с момента введения в действие гл. 11 «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов» НК РФ — главы, новой для налогового права и поэтому во многом неизведанной. Данный период характеризуется постоянным развитием и совершенствованием обеспечительных процедур, о чем
свидетельствуют многочисленные законодательные поправки, различные по содержанию и объему, затронувшие каждую статью гл. 11.
1 октября 2013 г. появился новый способ обеспечения — банковская
гарантия (ст. 741 НК РФ). За это время накопился значительный практический материал. Отдельные положения гл. 11 стали предметом
рассмотрения Конституционного Суда РФ, правовые позиции которого оказывают значительное влияние на развитие как налогового законодательства в целом, так и правоприменительной практики в частности. Вместе с тем следует признать, что многие принципиальные
вопросы в силу их тонкости и неоднозначности не нашли законодательного и правоприменительного разрешения.
В связи с этим становится очевидной потребность в научном осмыслении основных дополнений и изменений, а также практики их
применения. Изучение проблем, связанных с обеспечением исполнения обязанности по уплате налогов, представляет не только большой
научный интерес, но и в не меньшей степени интерес прикладной,
поскольку от эффективности их решения напрямую зависят наполняемость бюджета и реализация государством своих функций. В условиях экономической турбулентности, внешних финансовых ограничений российской экономики, бюджетного дефицита предъявляются
новые повышенные требования к внутренним финансовым институтам, нормативным инструментам, обеспечивающим бюджетные поступления, в том числе к качеству юридической техники, а также к
гибкости в применении мер принуждения, обеспечивающих уплату
налогов, что, в свою очередь, придает актуальность и своевременность
монографическому исследованию С. А. Ядрихинского, посвященному комплексному изучению механизма обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов. Автор не только рассматривает все способы налогового обеспечения с точки зрения их функций стимулирования и (или) гарантирования, но и оценивает их действенность. Книга
удачно иллюстрирована примерами из судебной практики, в том числе Конституционного Суда РФ, примерами динамики развития законодательства, что позволяет автору делать аргументированные, основанные на глубоком анализе выводы.
Особо хочется отметить высокий теоретический уровень работы,
ее значимость для дальнейшего развития финансовоправовой науки
и правоприменения. Несмотря на пристальное внимание ученых к
данной проблематике, а также на постоянные корректировки законодательства, имеется ряд непростых вопросов, не получивших ранее
освещения, а поэтому научного осмысления и практического разрешения. Эти вопросы подняты автором в настоящем издании.
В монографии нашли отражение различные научные доктрины,
что позволяет сформировать у читателя представление о способах
обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и их реализации.
Автор сфокусировал внимание на наиболее дискуссионных и одновременно практически значимых аспектах темы исследования, что
дает новый импульс для дальнейшего развития и совершенствования
налогового законодательства и одновременно приглашает к большой
научной дискуссии.

Е. Ю. Грачева,
доктор юридических наук, профессор,
заслуженный юрист РФ, почетный работник высшего
профессионального образования РФ,
почетный работник науки и техники РФ

6
Предисловие

Моему отцу — великому русскому инженеруконструктору
Александру Федоровичу Ядрихинскому
и светлой памяти моей матери
Елены Марковны Ядрихинской
с благодарностью посвящаю эту книгу

От автора

Налоги являются основной составляющей доходной части бюджета. От их реального поступления зависят состояние национальной
экономики, обороноспособность, социальное обеспечение населения
и другие сферы жизнедеятельности страны. Поэтому для всех народов
всегда была актуальна задача эффективного собирания налогов, что,
в свою очередь, требовало разработки и внедрения обеспечительных
инструментов, содействующих поступлению налоговых платежей в
бюджеты различных уровней.
Такой обеспечительный механизм предусмотрен и в российском
законодательстве о налогах и сборах — ему посвящена гл. 11 «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов» НК РФ.
До недавнего времени проблемам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов в целом уделялось недостаточное внимание. Объясняется это тем, что институт налоговоправового обеспечения является новым для отечественного налогового права. В предшествовавшем Налоговому кодексу РФ Законе РФ от 27 декабря 1991 г.
№ 2118I «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» о
способах обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и
сборов ничего не говорилось. Не было и научных разработок, посвященных способам обеспечения в налоговых отношениях.
Системное изучение исследования природы и сущности способов
обеспечения исполнения обязательств проводилось главным образом
цивилистами (В. А. Беловым, Б. М. Гонгало, В. С. Константиновой
и др.). Это и понятно, ведь современное отечественное налоговое право совсем молодое образование и находится еще в стадии формирования, а основополагающие идеи гражданского права были сформулированы еще римскими юристами, в том числе они касались отдельных
способов обеспечения обязательств.

Вместе с тем в последние годы появляется все больше трудов, затрагивающих данную проблематику. За прошедшее 10летие некоторые
ученые предприняли попытки комплексного исследования института
налоговоправового обеспечения. На эту тему успешно защитила докторскую диссертацию М. Е. Верстова. Стоит отметить монографические исследования таких ученых, как Е. А. Имыкшенова, Е. У. Латыпова, А. С. Нажесткин и др.
Ведущие отечественные юридические школы финансового права
(кафедра финансового права Московского государственного юридического университета им. О. Е. Кутафина (МГЮА) и др.) данную тему
включают в учебный план при изучении курса «Налоговое право», что
находит отражение в учебниках1.
Предлагаем еще раз взглянуть на способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, но в отличие от наших
предшественников через призму выполняемых ими функций, посредством которых достигается их главная цель и проявляется назначение.
Сущность и содержание способов обеспечения в налоговой сфере
в настоящей работе раскрываются через системообразующие категории «цель» и «функция», что, по нашему мнению, позволяет наиболее
точно и полно охарактеризовать этот правовой феномен.
Актуальность научной разработки избранной темы проявляется в
следующих аспектах.
Вопервых, ни действующее налоговое законодательство, ни судебная практика не дают определения понятия «способ обеспечения
исполнения обязанности по уплате налогов». Такой дефиниции нет и
в гражданском законодательстве. Видимо, законодатель не может дать
этого определения, так как под данное понятие подводятся совершенно разноприродные явления юридической действительности. В самом
деле, если посмотреть на упомянутые в гл. 11 НК РФ способы обеспечения, то, скорее всего, можно найти больше различий, чем сходств.
Поэтому одна из задач финансовоправовой науки — дать наиболее
полное объяснение сущности и содержания этого института.
Вовторых, проведенные исследования, опирающиеся на статистические данные налоговых органов, позволяют заключить, что ряд
обеспечительных инструментов (залог имущества, поручительство)
в правоприменительной практике используется довольно редко2 либо

8
От автора

1 См., например: Налоговое право: учебник для бакалавров / отв. ред. Е. Ю. Грачева,
О. В. Болтинова. М., 2014. С. 77—98.
2 См.: Жалонкина И. Ю. Основные направления повышения результативности применения способов исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в Российской
Федерации // Вестник Томского гос. унта. 2012. № 2(18) С. 90.

вообще не используется1. Подтверждением этому является мизерное
количество споров, которые возникают в этой сфере в арбитражных
судах и размещаются в справочноправовых системах «КонсультантПлюс», «Гарант» и др. В то же время способы обеспечения, в основе
которых лежат меры принуждения, применяются часто и даже с некоторым избытком. Такой правоприменительный дисбаланс требует
анализа причин, а возможно, и критической оценки отдельных нормативных положений, поскольку, вероятно, они работают не с должной степенью эффективности, требуют уточнения и развития.
Втретьих, законодатель активно вносит изменения и дополнения
в гл. 11 НК РФ, появляются новые способы обеспечения, меняется и
правоприменительная практика, что требует их соответствующего
глубокого научного осмысления и критического анализа. Несмотря на
интенсивное развитие законодательства в сфере налогового обеспечения, значительное количество проблем еще не решено, и, как покажет
настоящее исследование, по отдельным вопросам требуется дальнейшая корректировка действующих нормативных положений.
Вчетвертых, несмотря на цивилистические корни отдельных способов обеспечения, механического перенесения частноправовых институтов в налоговое право не произошло. Налоговоправовое обеспечение, безусловно, обогащено цивилистическим опытом и использует
достижения науки гражданского права, но при этом имеет свои характерные черты, обусловленные финансовой, т. е. публичной, сферой
их употребления.
Впятых, повышенный интерес к обеспечительному механизму
обусловлен ролью налогов в обществе и последствиями, в том числе
правоограничительными, которые наступают в связи с его применением. Неурегулированность отдельных вопросов, техникоюридические погрешности законодательства открывают большие возможности для разнообразных злоупотреблений на этапе правоприменения. В связи с этим чрезвычайно значимым представляется детальное
исследование теоретикоправовых основ обеспечения исполнения
обязанности по уплате налогов, которые призваны упорядочить и во
многом разрешить возникающие в практической деятельности вопросы, ибо нет ничего более практичного, чем хорошая теория.
С учетом изложенного и с опорой на функциональный подход в
настоящей работе определено понятие способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов; даны их классификация и хаОт автора
9

1 См.: Имыкшенова Е. А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов
и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации: автореф. дис. ...
канд. юрид. наук. Тюмень, 2004. С. 5.

рактеристика выполняемых ими функций; проанализированы обозначенные в гл. 11 НК РФ обеспечительные инструменты, в том числе
в сравнении с цивилистическими аналогами; исследованы наиболее
дискуссионные вопросы, включая «узкие места» законодательной техники и практики применения способов обеспечения.
Книга имеет научноприкладной характер и ориентирована на широкий круг читателей, включая студентов, аспирантов, преподавателей высших учебных заведений юридического профиля и практикующих юристов. Мы осознаем, что не все предложения в монографии
носят бесспорный характер, поэтому будем признательны за конструктивные замечания и критику и готовы к научной дискуссии о
проблемах реализации обеспечительного механизма в налоговых отношениях.
Выражаем искреннюю глубочайшую признательность Елене Юрьевне Грачевой за содействие в появлении данной монографии, а также
благодарим уважаемых рецензентов Сергея Геннадьевича Пепеляева и
Данила Владимировича Винницкого за конструктивные замечания и
пожелания.

10
От автора

Глава 1
Теоретические основы обеспечительного механизма
в сфере налогообложения

1.1. Понятие и сущность обеспечения исполнения обязанности
по уплате налогов

Одной из главных обязанностей налогоплательщика является уплата законно установленных налогов (п. 1 ст. 3, подп. 1 п. 1 ст. 23
НК РФ). Достаточно сказать, что налоговые поступления составляют
до 85% доходной части бюджета. На протяжении всей истории налоги
создавали финансовую основу для реализации государством (иными
публичноправовыми образованиями) своих внутренних и внешних
функций в интересах всего общества.
Исторически первые государства — восточные деспотии (древние
Ассирия, Египет, Вавилон) — нуждались в средствах создания и поддержания систем орошения, необходимых для земледелия, требовавших значительных вложений, которых у государств не было. Так,
в Древнем Египте была восточная деспотия с хорошо развитым государственным аппаратом, одной из основных задач которого было поддержание в надлежащем состоянии оросительной ирригационной
системы, для чего требовались значительные средства, которые со
временем приобрели форму тех или иных налогов1.
Значение обязанности по уплате налогов для современного общества и государства неоднократно подчеркивалось в правовых позициях Конституционного Суда РФ. В его постановлении от 23 декабря
1997 г. № 21П отмечено, что «налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства (статьи 2 и 7 Конституции Российской
Федерации). Без поступлений в бюджет налоговых платежей невозможно финансирование предприятий, выполняющих государственный заказ, учреждений здравоохранения, образования, армии, правоохранительных органов и т. д., а следовательно, также выплат заработной платы работникам бюджетной сферы».

1 См.: Финансовое право: учебник для бакалавров / отв. ред. Е. Ю. Грачева. М.,
2014. С. 254.