Москва
ИНФРА-М
2012

ТЕОРИЯ  

И МЕТОДОЛОГИЯ 

СКВОЗНОГО 

ВНУТРЕННЕГО  

КОНТРОЛЯ 

Т.Ю. Серебрякова

Монография

Серебрякова Т.Ю.
Теория и методология сквозного внутреннего контроля : Моногра-
фия. — М.: ИНФРА-М, 2012. – 328 с. — (Научная мысль).

ISBN 978-5-16-005302-8
В монографии систематизированы подходы к определению «контроль», его 
понятийный аппарат, обоснованы идеи сквозного контроля и сущности внут-
реннего контроля, предложены концепции системы внутреннего контроля и 
его места в управлении. Рассмотрены вопросы взаимодействия учета и анализа 
как подчиненных контролю функций управления, а также  методология внут-
реннего контроля в среде бухгалтерского учета. Сформулирована концепция 
внутреннего аудита и определены основы его методологии и практики.
Для специалистов в области контроля, аудита и менеджмента, научных ра-
ботников, докторантов и аспирантов.

ББК 67.401

УДК 65.012
ББК 67.401
 
С32

© Серебрякова Т.Ю., 2012
ISBN 978-5-16-005302-8

С32

Подписано в печать 25.11.2011. 
Формат 60×88/16. Печать офсетная. Бумага офсетная. 
Гарнитура Newton. Усл. печ. л. 20,09. Уч.изд. л. 24,66. 
Тираж 500 экз.  Заказ  №
ТК 171750-10793-251111

ООО «Научно-издательский центр ИНФРАМ»
127282, Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1
Тел.: (495) 380-05-40, 380-05-43.        Факс: (495) 363-92-12
Email: books@infram.ru        http://www.infram.ru

Введение 
 
Современное состояние российской экономики характеризуется нали-
чием большого количества экономических субъектов, различных по ви-
дам и масштабам деятельности, степени сегментирования и диверсифи-
кации бизнеса. Задача формирования качественной  информации для 
управления остается актуальной, а значение внутреннего контроля - 
существенным.  
Важнейшим информационным источником управления является фи-
нансовая отчетность организации, раскрывающая сведения о состоянии и 
движении всех материально-вещественных элементов, из которых состо-
ит ее деятельность и  формируется имущество. Воздействие процессов 
глобализации на экономику и ее информатизация способствуют измене-
ниям в технологии и организации сбора и обработки информации о 
функционировании экономического субъекта, соответственно этому тре-
буют совершенствования и процессы контроля, учитывающие особенно-
сти информационных технологий.  
Исторически сложилось так, что теоретические разработки и прак-
тическое воплощение контроля в нашей стране в большей степени со-
средоточены на финансовой и хозяйственной составляющих контроля, 
как деятельности специальных органов, а не на его управленческом ас-
пекте, в отличие от стран с развитой рыночной экономикой, где кон-
троль в основном рассматривается как элемент, встроенный в управле-
ние различными процессами или аспектами функционирования органи-
заций. Мировой практике известны разные концептуальные подходы к 
организации внутреннего контроля. Их применение в нашей стране 
сдерживается по ряду причин, среди которых можно назвать сложность 
адаптации международного опыта к российской специфике организации 
бизнеса, связанной с недостаточным развитием информационных тех-
нологий, отсутствием унификации бизнес-процессов и сбора информа-
ции, приверженности отечественным методикам организации внутрен-
него контроля.  
Публикации последних лет, посвященные внутреннему контролю, 
содержат научно обоснованные подходы к его организации в различных 
экономических субъектах с традиционной точки зрения и с использова-
нием международного опыта. Однако в них не затрагивается проблема-
тика адаптации и синтеза теории и методологии внутреннего экономи-
ческого контроля, признанных в нашей стране еще в прошлом столетии, 
с концептуальными разработками по организации внутреннего контроля 
Комитета спонсорских организаций Комиссии Тредвея (COSO), имею-
щими широкое практическое применение в мире.  
Актуальность вопросов совершенствования и развития теории и прак-
тики внутреннего контроля для организаций остается высокой, особенно 
его экономической составляющей, основанной на информации, форми-
рующейся в системах учета: бухгалтерского, управленческого, налогово-
го. Все хозяйственные факты в указанных информационных системах 
благодаря процессу оценки интерпретированы в стоимостные измерите-

ли, которые в итоге и являются объектами внутреннего финансового и 
хозяйственного контроля. Внутренний контроль за вещественно-
стоимостной формой функционирования экономических субъектов дол-
жен совершенствоваться параллельно поступательному развитию инфор-
мационных систем и соответствовать им. Уходят в прошлое некоторые 
методы и формы контроля, однако, формируются другие, отвечающие 
современному развитию учетно-аналитического обеспечения управления. 
Например, все реже во внутреннем контроле используются счетные про-
верки, и наоборот, получили развитие такие контрольные приемы, как 
тестирование, мониторинг. Развитие информационных технологий учет-
ных процессов дает возможность для более комплексной оценки контро-
лируемых вопросов и их сквозного прослеживания, что побуждает к вве-
дению в обиход новой категории – «сквозной контроль». Привнесение из 
международной практики методик менеджмент-контроля, а также осно-
ванных на риске, позволяет по-новому организовать контрольные меро-
приятия, базирующиеся на сочетании традиционного инструментария и 
используемого в других странах. Все это позволяет по-другому взглянуть 
на устоявшиеся научные категории, связанные с контролем и внутренним 
контролем, ввести в обиход новые, созвучные практике его функциони-
рования и делает необходимым дальнейшее развитие теории контроля 
путем формирования концептуальных моделей сквозного внутреннего 
контроля.          
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 1 
КОНТРОЛЬ И ЕГО ВИДЫ 
 
1.1. Категория "контроль" и концептуальные подходы к ее 
определению 
 
Категория "контроль" может быть рассмотрена с различных точек 
зрения: философской, лингвистической, прикладной и т.п., и это свиде-
тельствует о ее многогранности и универсальности. Различные подходы к 
ее пониманию делают необходимым их осмысление, обобщение и выде-
ление сути контроля применительно к экономическим задачам.  
В общеупотребительном смысле слово контроль означает наблюде-
ние, надсмотр над чем-нибудь с целью проверки. При этом, согласно раз-
личным словарям, дающим толкование этому слову, контроль может 
быть применен в трех значениях: в качестве какого-либо действия, как 
какое-либо контролирующее учреждение или контролирующее лицо. 
Например, словарь Ушакова Д.Н. дает такое определение контролю: 
"Контроль – 1. наблюдение, надсмотр над чем-нибудь с целью проверки. 
2. Учреждение, контролирующее чью-нибудь деятельность. 3. Лица, за-
нимающиеся контролем, контролеры [327]. Аналогичная трактовка кон-
троля содержится и в словаре С.И.Ожегова [252, с. 239]. 
В словаре В.И. Даля сказано, что "контроль – учет, поверка счетов, от-
четности; присутственное место, занимающееся поверкою отчетов. Кон-
тролировать что, кого, поверять, проверять. -ся, быть поверяему. Контро-
лер, поверщик, поверитель, поверяющий отчетность или пробу металлов 
и пр. Наше контрольное ведомство, в виде особого министерства, управ-
ляется государственным контролером…" [106]. 
Наиболее любопытны трактовки слова контроль, в словарях ино-
странных слов, которые приведены в табл. 1.1.1. 
Таблица 1.1.1. 

Трактование слова контроль  

№ 
п/п 
Источник 
Определение 

1 
2 
3 

1. 
"Словарь иностранных 
слов, вошедших в состав 
русского языка". А.Н. Чу-
динов, 1910 

Поверка чьих-либо действий, ведения книг 
и употребления сумм. (фр. controle, происх. 
от controle, от role – свиток, список). 

2. 
"Словарь иностранных 
слов, вошедших в состав 
русского языка". Ф. Пав-
ленков, 1907 

Поверка и ревизия счетов или вообще по-
верка каких-либо действий. Государствен-
ный контроль рассматривает денежные и 
материальные обороты всех ведомств, за 
исключением духовного и придворного.  

1 
2 
3 

3. 
Полный словарь иностран-
ных слов, вошедших в 
употребление в русском 
языке". М. Попов, 1907 

Проверка чего-либо. Учреждение, на обя-
занности которого лежит проверка отчет-
ности или чьих-либо действий.  

4. 
"Объяснение 25000 ино-
странных слов, вошедших 
в употребление в русский 
язык, с означением их кор-
ней". А.Д. Михельсон, 
1865 

франц. controle, проис. от contrerole, от 
role, свиток, список. Проверка чьих-либо 
действий или употребления сумм.  

 
Таким образом, слово "контроль" происходит от французского слова 
сontrole, что означает список, ведущийся в двух экземплярах; повторное 
возвращение к ранее рассмотренному вопросу, его проверка. И в связи с 
этим характеризует проверку или наблюдение с целью проверки. Лица, 
выполняющие эти задачи, назывались и сейчас называются контролера-
ми. По данным Е.А. Кочерина, еще в 1727 г. в книге И.К.Кириллова "Цве-
тущее состояние всероссийского государства" упоминается должность 
контролера и "контролерская контора" [175, с. 9]. 
В связи с этим обратим внимание на этимологию самого слова "кон-
троль". Проф. В.А. Лебедев считал, что оно произошло от французского 
contre-role, т.е. "ведение второго списка счетов для проверки одного дру-
гим, что и делается контролерами, ведущими свои записи параллельно с 
записями кассиров, причем, разумеется, приходно-расходные записи этих 
последних должны сходиться с записями контролеров" [185, с.469]. Ана-
логично проф. В.Н. Дурденевский связывает происхождение слова "кон-
троль" с техникой счетно-ревизионной деятельности. По его версии, 
"контроль" буквально означает "счет столбцов". Лица, считавшие столб-
цы, были первыми контролерами (controllers, "конт" – счет, "рол" – спи-
сок, столбец) [120, с. 48]. 
Как показывает исследование, независимо от языковой принадлежно-
сти, изначально данное слово носило более узкую смысловую нагрузку, а 
в дальнейшем, в словарях Даля, Ушакова и др. категория контроля стала 
рассматриваться не только как процесс или последовательность действий, 
но и как контролирующий орган. В то же время необходимо учитывать, 
что в рассматриваемых источниках указано толкование слова "контроль" 
не столько с научных, сколько с прикладных точек зрения. 
Как экономическая и юридическая категории контроль начал характе-
ризоваться в 20 веке, когда развитие общественных и экономических от-
ношений позволило выделить управление, учет и контроль в отдельные 
отрасли знаний. Именно тогда слово "контроль" стало приобретать и дру-
гое смысловое значение в связи с использованием его английского анало-
га. В английском языке слово control достаточно часто может быть ис-
пользовано и для обозначения состояния управления, руководства, регу-
лирования, распоряжения, господства, насилия, власти [215, с. 170]. В 

связи с этим в современном языке слово "контроль" означает не просто 
проверку или наблюдение с целью проверки, но и некоторую подотчет-
ность одного перед другим, ограничение в действиях и т.д. 
Анализируя точки зрения ведущих ученых в области контроля, можно 
согласиться с тем, что современное правовое и экономическое наполне-
ние рассматриваемой категории вышло за рамки тех определений, кото-
рые содержатся в словарях и публикациях 19 и начала 20 веков и одно-
временно утеряны две смысловые нагрузки: контроль как учреждение, 
контроль как контролирующее лицо [327]. В общественном сознании 
слово "контроль" приобрело более широкий смысл, нежели просто про-
верка или наблюдение с определенной целью (т.е. контроль как деятель-
ность). Термин "контроль" может использоваться как обозначение чьей-
то подотчетности, а также для обозначения совокупности каких-либо 
процедур, выполняемых для проверки, т.е. с точки зрения на контроль как 
процесс. 
Таким образом, рассматриваемый термин несет неоднозначную смы-
словую нагрузку. Аналогично обстоит дело и с определением сущности 
категории "контроль". Анализируя определения различных авторов отно-
сительно сущности контроля и полемику по этому вопросу, можно отме-
тить, что контроль является определенным видом человеческой деятель-
ности. В то же время многие ученые в своих определениях отождествля-
ют его с процессом. 
По мнению автора, и то, и другое совершенно правильно и может 
быть научно обосновано. Взгляд на контроль как на вид деятельности 
справедлив, если рассматривать контроль как деятельность определен-
ных, специально назначенных, субъектов по надзору и контролю за чем-
либо. Таким образом, здесь мы приближаемся к определению той сторо-
ны контроля, которая связана с управлением. Контроль как процесс мо-
жет быть рассмотрен в контексте совокупности и способов применения 
конкретных контрольных действий, осуществляемых в ходе любой кон-
трольной деятельности.  
Несмотря на кажущуюся тавтологию, обозначенные выше два разли-
чия в понимании сущности контроля отражают его двойственность как 
экономической категории с философской точки зрения. Однако эта двой-
ственность заложена в смысловой нагрузке, которую несет слово "кон-
троль" в современном русском языке, о чем было сказано в самом начале 
и которая вытекает из особенностей его общеупотребительного примене-
ния. 
Контроль в универсальном смысле этого слова, как надзорная функ-
ция, присутствует в любой деятельности и человека, и общества, т.е. в 
любой определенной системе, даже самой малой, первичной, характери-
зующейся совокупностью определенных отношений, взаимосвязей. Та-
кую систему можно выделить в качестве элементарной системы управле-
ния. Контроль в такой системе можно рассматривать в единстве двух его 
сторон: как деятельность и как процесс. Причем носителем деятельности 
и процесса контроля может быть один и тот же субъект, только в первом 

случае контроль будет направлен от субъекта к объекту, т.е. во вне, а во 
втором случае он будет сосредоточен внутри самого субъекта контроля.  
В связи с этим представляется достаточно спорной позиция 
А.П.Зрелова [135], согласно которой в целях понимания сущности кон-
троля им проводится четкое разграничение между категорией контроля 
как процесса и как действия. При этом контроль "на соответствие" им 
определяется как деятельность, а контроль как функциональная задача 
должностного лица или задача деятельности органа власти – как про-
цесс. Например, контроль как деятельность следует понимать в слово-
сочетаниях "контроль финансов предприятия", "контроль отчетности" и 
т.д. Во втором значении понятие "контроль" используется в словосоче-
таниях "государственный контроль", "финансовый контроль", "налого-
вый контроль" и т.д. 
По нашему мнению, более обоснована противоположная позиция, 
исходящая из единства контроля в двух его проявлениях. Сущность 
контроля "на соответствие" изучаемого объекта определенным установ-
ленным параметрам не может быть рассмотрена как действие, скорее 
это процесс, поскольку в данном случае объект и субъект контроля бу-
дут совпадать, а смысл контроля будет заключаться именно в процессе, 
т.е. в "ходе какого-либо явления, последовательной смене состояний, 
стадий развития" (определение слова "процесс" в словаре Ожегова С.И.) 
[252, с. 558]. Поэтому как раз "контроль финансов предприятия" – это 
процесс, а не деятельность. Соответственно, контроль как определенная 
задача должностного лица или органа управления всегда будет являться 
деятельностью, поскольку объект и субъект контроля в таком случае 
будут различными и в этом случае вектор контроля будет направлен от 
субъекта к объекту. Следует отметить, что и с точки зрения экономиче-
ских понятийных оборотов именно по отношению к деятельности мож-
но применить словосочетание государственный контроль, финансовый 
контроль и т.п. 
В то же время следует признать, что сущность контроля "на соответст-
вие" изучаемого объекта определенным установленным параметрам может 
быть рассмотрена и как действие, если оно будет исходить от субъекта к 
объекту и смысл контроля будет заключаться именно в реализации функ-
ционального назначения контроля. Это обстоятельство служит еще одним 
доказательством того, что контроль как процесс и как деятельность тес-
но переплетены, существуют в единстве, а имеющиеся между ними раз-
личия определяются целями, задачами, объектами, субъектами и метода-
ми контроля. 
Возвращаясь к философскому содержанию категории контроля, 
нельзя оставить без внимания точку зрения на это проф. О.Ф. Шаброва. 
По его мнению, категория "контроль" имеет сложное содержание и 
применительно к человеческому обществу можно выделить три "отно-
сительно самостоятельные составляющие: 
- социальный контроль – как наиболее общее его содержание и выс-
шая цель управления; 

- функциональный контроль как функция управления, обеспечи-
вающая обратную связь или контроль снизу; 
- надзор как функция управления, входящая в совокупность функций 
власти или контроль сверху" [356]. 
Принимая в целом эту точку зрения, следует отметить, что данное 
высказывание свидетельствует о том, насколько тяжело дать определе-
ние понятию “контроль”, абстрагируясь от конкретной системы, в кото-
рой он существует и рассматривается. По нашему мнению, указанные 
составляющие скорее можно было бы рассматривать как вариант клас-
сификации контроля по признаку места в системе управления. На наш 
взгляд, рассматриваемое деление контроля и определение его сущности 
не являются универсальным.  
По данным Е.А.Кочерина [175, с. 12], приведенным в его моногра-
фии "Основы государственного и управленческого контроля", у ряда 
авторов имеется точка зрения на контроль как на "вторичную" деятель-
ность. Например, по мнению Е. Старосьцяка, контроль играет роль 
"улучшения деятельности". При этом контроль становится необходи-
мым только тогда, когда нужно улучшить деятельность. Контроль при 
этом играет вспомогательную роль, что, по мнению Е.А.Кочерина, яв-
ляется узким подходом к пониманию сущности контроля, потому что 
контроль должен быть не только за результатом деятельности, но и в 
процессах ее планирования, и самой этой деятельности.  
Наша точка зрения основывается на стремлении выработать универ-
сальные подходы к определению контроля в чистом виде, поэтому для 
идеального понимания контроля, рассматриваемого вне экономических и 
управленческих систем, взгляд на контроль как на способ улучшения дея-
тельности кажется правомерным. При этом можно согласиться и с тем, 
что контрольная деятельность является вторичной по отношению к лю-
бой другой, основной, результаты которой и изучаются контролем. На-
пример, А. Файоль сформулировал цель контроля следующим образом: 
"В любом мероприятии цель контроля состоит в проверке того, все ли 
происходит в соответствии с принятым планом, действующими инструк-
циями и установленными принципами"[325]. 
Опубликованные в специальной литературе определения контроля 
практически всегда сводятся к характеристике сущности контроля с 
точки зрения управления или экономики. Очевидно, объяснение этому 
кроется в природе контрольной деятельности, которая возникает в со-
циальных системах при обязательном наличии в обществе разделения 
труда. Именно разделение труда приводит к разделению ответственно-
сти и полномочий и делает необходимым и возможным контроль. Ко-
нечно, можно попробовать рассмотреть контроль, существующий вне 
социума, но это приведет нас к изучению индивидуума как объекта и 
субъекта контроля и к выводу о том, что наряду с контролем всегда су-
ществует самоконтроль. Такой контроль нельзя считать следствием раз-
деления труда и атрибутом социальных структур, поскольку он сущест-
вует, в том числе, вне зависимости от внешних условий, но этот аспект 
выпадает из контекста нашего исследования (рис. 1.1.1).  

Рис. 1.1.1. Сферы приложения контроля

По мнению Н.Г.Белова [43, с. 11], рассматриваемая категория явля-

ется в широком смысле слова философской, такой как пространство, 
время, информация, движение, и представляет собой способ всеобщего
регулирования реальной действительности. Эта точка зрения согласу-
ется с вышеуказанным мнением Е. Старосьцяка. Данное определение
контроля является наиболее универсальным. 

Поскольку контроль присутствует в любой сфере общественной и

личной деятельности человека, его можно и должно рассматривать
применительно к каждой из них. В учетом этого, можно выделить ме-
дицинский контроль, метрологический контроль, экологический кон-
троль, идеологический контроль, правовой контроль, экономический
контроль. 

В более узком, прикладном, смысле контроль можно определить как

наблюдение с целью проверки, которое основано на использовании ме-
ханизма сопоставления предполагаемых результатов деятельности с
реальными. Данное определение также является универсальным, по-
скольку применимо абсолютно к любому контролю.  

Обзор мнений ученых относительно сущности категории "контроль" 

позволяет сделать вывод о том, что смысловая нагрузка термина "кон-
троль" менялась с течением времени. Как уже отмечалось, в словаре
В.Даля контроль определяется как учет, проверка счетов, отчетности; 

И Н Д И В И -

Д У М

С О Ц И У М

государственная

социальная

хозяйственная

САМОКОНТРОЛЬ

КОНТРОЛЬ

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ