Общая теория налогово-правовых норм

À.Â. ÄÅÌÈÍ

ОБЩАЯ ТЕОРИЯ
ОБЩАЯ ТЕОРИЯ

НАЛОГОВО-ПРАВОВЫХ
НАЛОГОВО-ПРАВОВЫХ

НОРМ
НОРМ

Монография
Монография

Москва
РИОР
ИНФРА-М

УДК 67.402
ББК 347.73+336.22(075.4)
         Д30

А в т о р :
Демин А.В. — кандидат юридических наук, доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права ЮИ ФГАОУ ВПО 
«Сибирский федеральный университет»

Р е ц е н з е н т ы :
Грачева Е.Ю. — доктор юридических наук, профессор, зав. кафедрой 
финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной 
юридической академии имени О.Е. Кутафина
Винницкий Д.В. — доктор юридических наук, профессор, зав. кафедрой финансового права Уральской государственной юридической академии

Демин А.В.
Общая теория налогово-правовых норм: Монография. — М.: РИОР: 
ИНФРА-М, 2013. — 266 с. — (Научная мысль).

В монографии рассматриваются актуальные вопросы теории налогово-правовых 
норм. На основе общеправовых подходов выделена отраслевая специфика фундаментальных категорий налогового права, включая понятие, признаки и структуру 
налогово-правовых норм, их классификацию, системные взаимодействия в рамках 
нормативно-логических конструкций. Проанализированы особенности отдельных 
типов норм налогового права.

ISBN 978-5-369-01026-6 (РИОР)
ISBN 978-5-16-005357-8 (ИНФРА-М)

Издается в авторской редакции 

УДК 67.402
ББК 347.73+336.22(075.4)

ISBN 978-5-369-01026-6 (РИОР)
ISBN 978-5-16-005357-8 (ИНФРА-М)
© А.В. Демин, 2012

Д30

ВВЕДЕНИЕ 

Налогообложение как сфера социальных взаимодействий в большинстве своих проявлений носит правовой характер и потому немыслимо без правовых норм, опосредующих налоговые отношения. Налогово-правовые нормы представляют собой не просто одну из юридических категорий, но выступают в качестве базового, интегративного 
элемента для налогового права в целом. Более того, налоговое право 
традиционно рассматривается как система налогово-правовых норм. 
Поэтому от их единства, качества и упорядоченности напрямую зависит результативность налогово-правового регулирования. 
Норма — центральная категория правоведения. Говоря языком 
философии, ее можно назвать предельной категорией юридического 
бытия. Нормы прямо или косвенно связаны со всеми юридическими 
явлениями и традиционно рассматриваются как центральное звено 
правовой реальности. Даже те авторы, которые не считают право 
лишь совокупностью норм, соглашаются с тем, что последние выступают важнейшей частью правовой системы.  
Вместе с тем, единых подходов к теории правовой нормы не выработано ни в общей теории права, ни в отраслевых науках. Правовая 
терминология не отличается единообразием: наряду с понятием «норма» в доктринальных источниках, законодательстве и судебной практике встречаются многочисленные термины неопределенного содержания — «правило», «положение», «установление», «веление», 
«предписание». Неоднозначными тенденциями современного правообразования можно считать рост комплексных источников права, появление новых сфер правового регулирования, децентрализацию нормативного материала, межотраслевое взаимопроникновение юридических средств и приемов, что в значительной степени ставит под угрозу 
отраслевую сегментацию права и актуализирует поиск особенностей 
норм права той или иной отрасли, включая и налоговое право.  
Повышенное внимание современного российского налоговедения 
к общеправовым категориям обусловлено, прежде всего, его «юношеским возрастом», который насчитывает не более двух десятков лет. 
Именно современному поколению исследователей выпала честь заложить теоретические контуры российского налогового права, выработать общие принципы, терминологию, категориальный аппарат, 
методологические подходы к его изучению и апробации. Кроме того, 
актуальность общетеоретических исследований в налоговедении детерминируется нарастающей автономизацией налогового права, которому становится тесно в рамках правового института или даже подотрасли финансового права. Налоговое право уже давно переросло 
уровень финансово-правового института и находится в переходном 
состоянии к отраслевой самостоятельности. Но трансформация налогового права в подотрасль, а затем и в самостоятельную отрасль пра

ва — процесс длительный и «болезненный». Одной из предпосылок 
такой трансформации является доктринально разработанная общая 
часть, учитывающая специфику предмета и метода правового регулирования, отраслевых норм и принципов, субъектов, источников, налоговых санкций и т.д. В этом контексте выработка учения о налоговоправовых нормах есть требование времени. 
Важность формирования отраслевого учения о налогово-правовых 
нормах обусловлена многими факторами теоретического и прикладного характера, а именно: 
 поскольку налоговое право традиционно позиционируется как 
система налогово-правовых норм, концептуальный вопрос о 
налоговом правопонимании решается через осмысление того, 
что собой представляет налогово-правовая норма; 
 в силу того, что норма выступает первичным элементом налогового права, от понятия и сущности этой категории мы «обречены» отталкиваться при рассмотрении практически всех налогово-правовых и связанных с ними неправовых явлений в сфере 
налогов и сборов;  
 становление налогового права в качестве самостоятельной отрасли права немыслимо без доктринально разработанной общей 
части, категориального аппарата, где одно из первых мест занимает учение о нормах;  
 рост комплексного правового регулирования, углубление межотраслевых взаимодействий налогового права, а также наличие 
норм, связанных с налогообложением, в иных отраслях права 
(конституционном, административном, таможенном, уголовном 
праве и т.д.) актуализируют поиск и обоснование отраслевых 
особенностей именно налогово-правовых норм;  
 повышенные требования к определенности, согласованности, 
беспробельности, непротиворечивости налогового права обусловливают важность изучения налогово-правовых норм в аспекте совершенствования юридической техники; 
 проблема низкой налоговой культуры российского общества, 
неблагоприятная ситуация с налоговой преступностью, ее латентность, нигилистическое отношение россиян к налоговым 
обязанностям требуют создания четкого, понятного, социально 
и экономически обоснованного законодательства о налогах и 
сборах; 
 нарастающая тенденция к формализации налогового права, вызванная усилением внимания к его процедурным аспектам, диктует изучение налогово-правовых норм как ключевых элементов налогового процесса; 
 качество налогово-правовых норм напрямую влияет на эффективность налогово-правового регулирования, и в этом контексте норма выступает не просто абстрактным объектом теорети

 

ческого анализа, но важнейшим средством практического совершенствования налогово-правовой реальности;  
 интернационализация российского налогового права заставляет 
взглянуть на проблемы налогово-правовых норм в контексте 
гармонизации национального и международного налогового 
права, привлечению к научным исследованиям методов правовой компаративистики. 
Отраслевое учение о налогово-правовых нормах — неотъемлемая 
часть общей теории правовых норм. К сожалению, налогово-правовая 
норма не стала в российской науке предметом специальных монографических исследований. Общеправовые дискуссии о выработке единого понятия «правовой нормы» не нашли адекватного отражения в 
отечественном налоговедении, другие проблемы (о структуре налогово-правовых норм, их специфических признаках, специализации, 
классификационных рядах и т.п.) исследованы фрагментарно. Целостное учение о налогово-правовых нормах как самостоятельный раздел налоговедения в настоящее время отсутствует.  
Таким образом, актуальность, теоретическая и практическая значимость комплексного исследования вопросов, связанных с категорией «налогово-правовая норма», вполне очевидна. Результаты налоговой реформы в значительной степени определяются уровнем организации налогово-правовых норм, адекватностью их законодательного 
закрепления, соответствием как сложившимся в обществе экономическим и социальным реалиям, так и новым вызовам в эпоху глобализации и модернизации общественных отношений. Поэтому формирование соответствующего раздела науки налогового права — важнейшая 
предпосылка для оптимизации как налогового правотворчества, так и 
практической юриспруденции.  
 

ГЛАВА 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА 
НАЛОГОВО-ПРАВОВОЙ НОРМЫ 
КАК ЮРИДИЧЕСКОЙ КАТЕГОРИИ 

§1. РОДОВОЕ ПОНЯТИЕ И ВИДОВЫЕ ПРИЗНАКИ 
НАЛОГОВО-ПРАВОВОЙ НОРМЫ 

Изучение любого объекта, процесса или явления должно начинаться с определения его понятия, поскольку невозможно исследовать 
то, что нельзя представить, вычленить из окружающей реальности. 
Понятие «налогово-правовой нормы» не может формироваться иначе, 
чем на основе общеправовой дефиниции нормы права. Как известно, 
большинство научных определений строится через ближайший род и 
видовые признаки. Вместе с тем, подобрать адекватное родовое понятие для термина «норма права» довольно непросто. Предварительно 
заметим, что в литературе наряду с термином «норма права» используются термины «правовая норма», «юридическая норма». Полагаем, 
эти понятия идентичны. Попытки отдельных авторов разграничить 
«нормы права» и «правовые нормы» на основе социологических подходов поддержки в научном сообществе не получили. Поэтому в настоящем исследовании термины «норма налогового права» и «налогово-правовая норма» используются как синонимы. 
К сожалению, действующее законодательство не содержит легальной дефиниции понятия «норма права». При подготовке нормативных правовых актов Минюст России рекомендует использовать 
утратившее силу Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 11 ноября 1996 г. № 781-IIГД «Об обращении в 
Конституционный Суд Российской Федерации»1, содержащее следующие определения: «Нормативный правовой акт — это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной 
форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. 
В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного 
характера, рассчитанное на многократное применение». Сходная 
формулировка приводилась в проекте Федерального закона «О нормативных правовых актах в Российской Федерации», который в 
1996 году был принят Государственной Думой в первом чтении, но в 
дальнейшем — снят с рассмотрения. Как видим, родовым понятием 
для правовой нормы здесь выступает «государственное предписа                                                        
1 Приказ Минюста РФ от 04.05.2007 № 88 (ред. от 26.05.2009) «Об утверждении разъяснений о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» // БНА. 2007. № 23. 

ние», видовыми признаками — общеобязательность, длительность и 
многократность действия. О «нормативных предписаниях» как элементах законодательного текста говорится и в Рекомендациях по 
подготовке и оформлению проектов Федеральных законов, подготовленных Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ1.  
В подзаконных нормативных актах отраслевого характера называются отдельные признаки правовых норм. Так, в подп. «а» п. 1 Указа 
Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 (в ред. от 22.06.2010) «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти»2 под 
функциями по принятию нормативных правовых актов понимается 
«издание на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов обязательных 
для исполнения органами государственной власти, органами местного 
самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и 
гражданами правил поведения, распространяющихся на неопределенный круг лиц». В данном случае норма права определяется через правило поведения, а в качестве единственного видового признака названа 
неопределенность ее адресатов. 
Важные рекомендации по разграничению правовых актов на нормативные и индивидуально-правовые и, соответственно, по уточнению признаков правовых норм предлагает судебная практика. Причем 
в определении правовой природы акта решающее значение для судов 
имеет не наименование акта, но его содержание, т.е. выяснение вопроса, содержит ли акт правовые нормы или индивидуальные предписания. Таким образом, нормативность акта определяется судами через 
его содержание в виде правовых норм. Так, рассматривая правовую 
природу ряда Постановлений Государственной Думы, Конституционный Суд РФ обосновал их нормативный характер следующими аргументами: эти акты являются официальными государственными предписаниями, обязательными для исполнения; это акты общего действия, адресованные персонально не определенному кругу лиц, 
рассчитанные на многократное применение; они содержат конкретизирующие нормативные предписания, общие правила3. В другом случае Суд определил нормы права как «обязательные правила поведе                                                        
1 Письмо Минюста РФ от 23.02.2000 № 1187-ЭР // СПС «КонсультантПлюс». 
2 СЗ РФ. 2004. № 11. Ст. 945. 
3 Постановление Конституционного Суда РФ от 17.11.1997 № 17-П 
«По делу о проверке конституционности Постановления Государственной 
Думы Федерального Собрания РФ от 21.07.95 № 1090-1 ГД “О некоторых вопросах применения Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ 'О статусе судей в Российской Федерации'"” и от 11.10.96 
№ 682-II ГД “О порядке применения пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации”» // Вестник КС РФ. 1997. № 6. 

ния, адресованные персонально не определенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение»1. 
Арбитражные суды в решениях по конкретным делам, как правило, отталкиваются от упомянутого выше Постановления Государственной Думы от 11 ноября 1996 г. № 781-II ГД. В частности, Президиум ВАС РФ, оценивая подзаконный акт в качестве нормативного, 
обосновал свое решение тем, что данный акт принят «уполномоченным органом государственной власти, официально опубликован, содержит правовые нормы, обязательные для неопределенного круга 
лиц, рассчитанные на неоднократное применение, направленные на 
урегулирование общественных отношений»2. 
Система судов общей юрисдикции в настоящее время использует 
дефиницию, сформулированную Пленумом Верховного Суда РФ в 
Постановлении от 20 января 2003 г. № 2, согласно которой «существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, 
являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или 
должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на 
неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений»3. Важным достижением является указание 
на учредительный и регулятивный характер правовых норм, которые 
выступают основой возникновения, изменения и прекращения конкретных правоотношений, но в дальнейшем жестко не связаны с ними 
своим существованием. Таким образом, «судьба» норм и правоотношений различна: вторые всегда «следуют» за первыми, причем нормы 
переживают свою реализацию, продолжая действовать независимо от 
возникновения или прекращения конкретных правоотношений. 
Как видим, выработка понятий «правовая норма» и «нормативный 
правовой акт» производится в тесной связи друг с другом. Это и понятно. Нормативный правовой акт есть акт, содержащий нормы права. 
Поэтому определив одну категорию, мы автоматически определяем и 
другую. К сожалению, системы арбитражных судов и судов общей 
юрисдикции используют различные дефиниции, нарушая требование 
                                                        
1 Определение Конституционного Суда РФ от 02.03.2006 № 58-О «По жалобе гражданина Смердова Сергея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 251 Гражданского процессуального кодекса РФ» // Вестник КС РФ. 2006. № 4. 
2 Постановление Президиума ВАС РФ от 25.03.2008 № 9504/07 // Вестник 
ВАС РФ. 2008. № 6. 
3 См.: пп. 9–10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 
29.11.2007 № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» // Бюллетень Верховного 
Суда РФ. 2008. № 1. 

правовой унификации. Выход один — легальное оформление соответствующих правовых категорий в законодательстве. Вполне допустимо 
осуществить такую легализацию в федеральном законе «О нормативных правовых актах в Российской Федерации», на необходимости 
принятия которого настаивает юридическая наука и практика1. 
Доктринальная разработка общеправового понятия нормы права в 
отечественном правоведении была развернута еще дореволюционными авторами. В качестве родового понятия предлагалась обычно категория «правило поведения» (И.А. Ильин, Ф. Кокошкин, С.А. Муромцев, Ф.В. Тарановский, Е.Н. Трубецкой, Г.Ф. Шершеневич и др.). Нормативный подход был преобладающим: право определялось большинством правоведов того времени через совокупность юридических 
норм, где последними именовались «правила, которые, определяя 
должные пределы и способ юридической защиты отношений, предписываются властью»2. По мнению Ф. Кокошкина, иные положения, буквально не содержащие приказов и запретов или содержащие их в 
скрытом смысле, не могут считаться самостоятельными юридическими нормами3. Признавая первой и основной задачей определение «самого понятия о праве», Е.Н. Трубецкой утверждал, что «право выражает собою правило поведения». В каком бы смысле, по мнению ученого, 
не употреблялось слово «право», под ним всегда подразумевается 
«что-то такое, на что не следует посягать, чего не должно нарушать; с 
этим словом в нашем уме всегда связывается то или другое повеление, 
предписание каких-либо положительных действий или воздержания от 
действий»4. Выражая господствующую позицию, Н.М. Коркунов подчеркивал властно-регулятивную природу права и называет юридические нормы, как и все нормы вообще, правилами должного, веления                                                        
1 См., напр.: Казьмин И.Ф., Поленина С.В. «Закон о законах»: проблемы 
издания и содержания // Сов. государство и право. 1989. № 12. С. 3–9; Пиголкин А.С., Казьмин И.Ф., Рахманина Т.Н. Инициативный проект закона 
«О нормативно-правовых актах Российской Федерации» // Государство и 
право. 1992. № 7. С. 76–86; Поленина С.В., Лазарев Б.М., Лившиц Р.З., Козлов А.Е., Глушко Е.К. Инициативный проект федерального закона о законах и 
иных нормативно-правовых актах РФ // Государство и право. 1995. № 3. 
С. 57–68; Тихомиров Ю.А., Рахманина Т.Н., Хабибуллин А.Г. Закон о нормативных правовых актах — актуальная повестка дня // Журнал российского 
права. 2006. № 5. С. 88–93; Юртаева Е.А. Закон о нормативных правовых актах и практика российского правотворчества // Журнал российского права. 
2006. № 5. С. 21–22; Джоусе-Иванина М. Закон о нормативных актах: некоторые проблемы регулирования системы нормативных правовых актов РФ // 
Вестн. Моск. ун-та. Сер. 11. Право. 2008. № 5. С. 67–77 и др. 
2 Муромцев Г.И. Определение и основное разделение права. СПб., 2004. 
С. 141. 
3 Кокошкин Ф.Ф. Лекции по общему государственному праву. М., 1912. 
С. 128. 
4 Трубецкой Е.Н. Энциклопедия права. СПб., 1998. С. 11. 

ми: «Будучи правилами должного, они не могут дозволять, определять, 
описывать, а всегда повелевают, всегда указывают, что и как должно 
быть сделано для разграничения сталкивающихся интересов»1.  
В дальнейшем учение о правовых нормах активно развивалось как 
советскими, так и российскими правоведами. Пожалуй, трудно назвать известного теоретика права, который бы не обращался к исследованию этой категории. Большинство ученых подчеркивают многозначность термина «норма» как общенаучного явления, а правовые 
нормы рассматривают в качестве разновидности явления более широкого порядка, а именно: социальных норм. При этом единого подхода 
к понятию и сущности нормы права юридической наукой не выработано. Учитывая разнообразие предложенных дефиниций, следует согласиться с М.Ю. Орловым, что «само рассмотрение только лишь вариантов определений названного термина могло бы потребовать колоссальной работы»2. 
Используя концептуальные достижения общей теории права, отраслевые юридические науки на своем уровне разрабатывают проблемы, присущие нормам той или иной отрасли права, концентрируясь на особенностях, обусловленных отраслевой спецификой. Наука 
налогового права исключением не является. «Юридические нормы 
как элемент организационно-правового механизма налогообложения 
представляют собой основу, исходную юридическую базу регулирования, подчиненную конституционным нормам, с которой начинается 
процесс правового воздействия»3. Как точно заметил словацкий правовед В. Бабчак, «налогово-правовая норма воспринимается и как необходимая предпосылка, и одновременно — как условие существования налогового права»4. 
Традиционно любое понятие определяется через родовое понятие 
и видовые признаки, причем из множества признаков, характеризующих определяемый объект, должны быть выбраны наиболее существенные. Какое родовое понятие наиболее точно отражает суть категории «налогово-правовая норма»? 
Российская наука налогового права поддерживает традиционный 
подход к нормам права как правилам, регулирующим поведение участников правоотношений. «В нормах содержатся правила поведения 
участников налоговых отношений, которые обеспечивают нормальное 
функционирование всей налоговой системы, … — пишет М.Ю. Ор                                                        
1 Коркунов Н.М. Лекции по общей теории права. СПб., 2003. С. 156. 
2 Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 
2007. № 2. С. 22. 
3 Аринин Е.А. Конституционно-правовые аспекты организационноправового механизма налогообложения в Российской Федерации // Конституционное и муниципальное право. 2009. № 3. С. 35. 
4 Babčák V. Rozvoj daňového práva na Slovensku // Pocta Milanu Bakešovi k 
70. narozeninám / Kolektiv autorů. Praha. 2009. S. 22.