Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации

Российское отделение
Международной налоговой ассоциации

Л. В. Полежарова

Международное
налогообложение:
современная теория
и методология

2016

Москва

И
М
НФРА

ФИНАНСОВЫЙ  УНИВЕРСИТЕТ
ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Под редакцией

доктора экономических наук,
профессора Л. И. Гончаренко

УДК 336.27.01
ББК 65.261.41+265.268
П49
Р е ц е н з е н т ы:
др экон. наук, доц. Н. Б. Починок
(ректор Российского государственного социального университета);
заслуженный экономист Российской Федерации,
др экон. наук, профессор МГУ В. Д. Мехряков
(управляющий директор ООО «Экспобанк»);
канд. экон. наук, ст. научный сотрудник И. Г. Русакова
(Председатель Российского отделения Международной
налоговой ассоциации)
Под научной редакцией заслуженного работника высшего образования
Российской Федерации, дра экон. наук, проф. Л. И. Гончаренко
(Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации)

Полежарова Л. В.
П49
Международное налогообложение: современная теория и
методология : монография / Финансовый университет при Пра
вительстве РФ; под ред. Л. И. Гончаренко. — М. : Магистр :
ИНФРАМ, 2016. — 416 с.
ISBN 9785977604093 (в пер.)
ISBN 9785160114835
ISBN 97851042052 (online)
Агентство CIP РГБ
В монографии комплексно рассматриваются вопросы теории и методоло
гии международного налогообложения, эволюция и особенности интегрирова
ния базовых концепций международного налогообложения в современные на
логовые системы государств; методы регулирования международного двойного
налогообложения и неналогообложения в международных налоговых соглаше
ниях и национальных налоговых законах; векторы развития международного
налогообложения в условиях глобальной экономики; роль международных ор
ганизаций и международного сотрудничества в налоговом регулировании низ
коналоговых юрисдикций. На основе анализа международного опыта и тенден
ций его развития выработан комплекс теоретикометодологических и практиче
ских подходов в сфере международного налогообложения для интегрирования в
налоговую систему России, даны предложения по изменению налогового зако
нодательства и налогового администрирования в целях их совершенствования.
Для научных и практических работников, магистрантов, аспирантов, пре
подавателей экономических вузов.

Электронная версия книги доступна в электронной библиотечной системе
www.znanium.com
УДК 336.27.01
ББК 65.261.41+265.268

ISBN 9785977604093
ISBN 9785160114835
© Полежарова Л. В., 2016
© Издательство «Магистр», 2016

Международное налогообложение: современная теория и методология
Международное налогообложение: современная теория и методология
Введение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 9

РАЗДЕЛ I
Базовые концепции международного
налогообложения: эволюция и особенности
интегрирования в современные налоговые системы
государств

ГЛАВА
1
Теоретические основы международного налогообложения .  .  .  . 13
1.1. Понятие и элементы международного налогообложения .  .  .  .  .  . 13
1.2. Международное налогообложение в контексте диалектического
противоречия: двойное налогообложение и двойное
неналогообложение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 20

ГЛАВА
2
«Национальность» налогоплательщика: концепция
территориальности и резидентства .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 33
2.1. Международные подходы к определению «национальности»
налогоплательщика .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 33
2.2. Критерии налогового резидентства в налоговой системе России:
новое решение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 41

ГЛАВА
3
Институт делового учреждения (постоянного представительства)
в международном налогообложении .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 47
3.1. Научные подходы к понятию «постоянное представительство
иностранной организации». Критерии и современное содержание
понятия .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 47
3.2. Философия «зависимого агента» в концепции постоянного
представительства
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 65
3.3. Классификации критериев постоянных представительств .  .  .  .  . 75
3.4. Постоянное представительство: особенности имплементирования
концепции в российскую систему налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 82

Международное налогообложение: современная теория и методология
5

3.5. Перечень исключений в определении понятия «постоянное
представительство»: международный и российский опыт .  .  .  .  .  .  .  . 99

ГЛАВА
4
Методологические основы определения налоговых обязательств
постоянного представительства .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 111
4.1. Ретроспективный анализ методологии определения прибыли
постоянного представительства
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 111
4.2. Развитие методов налогообложения прибыли постоянного
представительства в России .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 126

ГЛАВА
5
Концепция дефиниции «источник дохода» в международном
налогообложении
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 135
5.1. Содержание концепции «источник дохода» .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 135
5.2. Доходы от источников в Российской Федерации: критерии,
виды, правила признания и налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 139

ГЛАВА
6
Актуальные вопросы налогового администрирования
в международной сфере: обеспечение налоговой прозрачности
и усиление борьбы с минимизацией налогообложения .  .  .  .  .  . 167
6.1. Правила недостаточной (тонкой) капитализации как метод
борьбы с уклонением от налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 167
6.2. Укрепление национальной налоговой базы с использованием
концепции фактического получателя дохода .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 186
6.3. Регулирование трансфертного ценообразования в системе
методов нейтрализации «эрозии» налоговой базы в контексте
международного налогообложения
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 210
6.4. Контролируемые иностранные компании как метод реверсии
налоговой базы в сферу национального налогообложения .  .  .  .  .  . 228

ГЛАВА
7
Методы устранения международного двойного
налогообложения
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 239
7.1. Классификация и содержание методов устранения
международного двойного налогообложения
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 239
7.2. Теоретические и практические вопросы устранения
международного двойного налогообложения российских
организаций
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 243

6
Международное налогообложение: современная теория и методология

Оглавление

РАЗДЕЛ II
Методы регулирования международного двойного
налогообложения и неналогообложения
в международных налоговых соглашениях
ГЛАВА
8
Институт международных налоговых соглашений и решение
проблемы двойного налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 258
8.1. Краткий обзор истории института международных налоговых
соглашений .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 258
8.2. Механизм устранения международного двойного
налогообложения в международных соглашениях
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 265

ГЛАВА
9
Барьеры двойному неналогообложению в международных
соглашениях .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 278
9.1. Обмен налоговой информацией между налоговыми
администрациями государств .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 278
9.2. Ограничение льгот по соглашению в контексте мер борьбы
с уклонением от налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 285

РАЗДЕЛ III
Векторы развития международного налогообложения
в условиях глобальной экономики. Роль международных
организаций и международного сотрудничества
в налоговом регулировании низконалоговых юрисдикций
ГЛАВА
10
Анализ экономических основ функционирования низконалоговых
юрисдикций и их воздействия на современную экономику
.  .  . 291
10.1. Исторический аспект возникновения и развития офшоров
.  . 291
10.2. Научные подходы к понятию и критериям классификации
низконалоговых юрисдикций .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 297
10.3. Анализ влияния офшоров на современную национальную
экономику государств .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 309

ГЛАВА
11
Обзор практики междунароного налогового регулирования
низконалоговых юрисдикций .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 317
11.1. Характеристика мер противодействия минимизации налого
обложения, разработанных международными организациями .  .  .  .  . 317

Международное налогообложение: современная теория и методология
7

Оглавление

11.2. Борьба с «эрозией» налоговой базы и выводом прибыли
из налогообложения
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 326
11.3. Анализ опыта некоторых стран в сфере противодействия
минимизации налогообложения и оценка эффективности
применяемых мер .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 338

ГЛАВА
12
Пути совершенствования налогового регулирования офшоров
Российской Федерацией .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 350
12.1. Развитие налоговых механизмов в части регулирования
низконалоговых юрисдикций .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 350
12.2. Перспективные международные тренды в международном
налогообложении и особенности их отображения в российской
действительности .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 365

Заключение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 379

Список литературы
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 381

Приложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 403
Приложение 1. Модель механизма устранения двойного
налогообложения организаций — резидентов России . . . . . 405
Приложение 2. Перечень государств и территорий,
признаваемых офшорными зонами в международной
и российской практике
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 406

Оглавление

Одной из особенностей развития мировой экономики на современ
ном этапе является глобализация бизнеса и интеграция международ
ных финансовохозяйственных связей, а ее характерной чертой —
унификация национальных налоговых систем в целях создания на
логового климата, привлекательного для инвесторов и удовлетворе
ния фискальных потребностей национальных бюджетов.
Возникающее в условиях глобализации решение проблемы
двойного юридического (международного) налогообложения и не
налогообложения становится невозможным усилиями только от
дельно взятых государств. Государственные границы стираются
для налогов, налогообложение национальных юридических и фи
зических лиц распространяется за пределы юрисдикции государст
ва, а регулирование этого процесса приобретает статус наднацио
нального, международного.
И если в начале своего зарождения международное налогооб
ложение содержательно было нацелено в основном на решение
проблем устранения двойного юридического налогообложения, то
при глобальной экономической интеграции все большей пробле
мой становится создание эффективных барьеров от ухода от нало
гообложения, противодействие постоянному совершенствованию
способов и инструментов налоговой минимизации, в том числе с
использованием низконалоговых юрисдикций.
Международное сообщество в проведении политики противо
действия двойному юридическому налогообложению и неналого
обложению опирается на специальные научно выработанные тео
ретические методы и концепции, перманентно совершенствуемые
на базе накапливаемого теоретикопрактического опыта, обеспе
чивающие установление нейтрального (беспристрастного) и спра
ведливого налогообложения. Россия следует международным тен
денциям и в настоящий момент начинает реализовывать новое на
правление
экономической
политики,
получившее
название
«деофшоризация», активно интегрируя в налоговое законодатель
ство применяемые в мировой практике концепции, механизмы и
методы международного налогообложения, исследование которых
весьма важно для выработки подходов, возможных к использова

Международное налогообложение: современная теория и методология
9

нию в России для совершенствования ее налогового администри
рования.
Указанные проблемы определяют актуальность монографиче
ского исследования.
По результатам анализа международного опыта и тенденций
его развития в работе предложен комплекс теоретикометодологи
ческих и практических подходов в сфере международного налого
обложения для интегрирования в налоговую систему России, даны
предложения по изменению налогового законодательства и нало
гового администрирования в целях их совершенствования.
В разделе I исследуются базовые концепции международного
налогообложения, их научная эволюция, особенности имплемен
тирования в современные налоговые системы государств и в нало
говую систему Российской Федерации. Рассмотрены понятия и
элементы международного налогообложения, его диалектическое
противоречие: проблема двойного налогообложения и двойного
неналогообложения. С точки зрения международного и россий
ского опыта исследованы концепции территориальности и рези
дентства, играющие ключевую роль в определении национально
сти налогоплательщика и распространении налоговой юрисдик
ции каждого государства.
Ретроспективно проанализированы научные подходы, форми
рующие в международном налогообложении концепции «источни
ка дохода» и «постоянного представительства», а также методоло
гические основы определения налоговых обязательств в отноше
нии активных и пассивных доходов.
В контексте нейтрализации эрозии национальной налоговой
базы, ее укрепления и реверсии в сферу налоговой юрисдикции го
сударства изучены методы и механизмы налогового администриро
вания, построенные на концепциях недостаточной капитализа
ции, фактического получателя дохода, регулирования трансферт
ного ценообразования, контролируемых иностранных компаний.
Описаны особенности их функционирования, ключевые элемен
ты, модели взаимодействия с другими элементами международно
го налогообложения.
Раздел II посвящен исследованию института международных
налоговых соглашений, где детально прослежены их история,
структура и содержание главных модельных конвенций, исполь
зуемых в международной практике, определен механизм устране
ния международного двойного налогообложения на межгосударст

10
Международное налогообложение: современная теория и методология

Введение

венном уровне, охарактеризованы барьеры на пути двойного нена
логообложения, установленные в положениях таких соглашений.
В разделе III на основе исследования истории возникновения и
развития офшоров выделены этапы их эволюции, характеризую
щиеся специфическими признаками наличия офшоров и особен
ностями их использования в целях минимизации налогообложе
ния. Рассмотрены и систематизированы применяемые в научной
литературе и на практике критерии и подходы к понятию низкона
логовых юрисдикций; выявлено влияние офшоров на националь
ную экономику государств и обоснована необходимость налогово
го регулирования их функционирования.
Значительное внимание автор уделяет мерам противодействия
минимизации налогообложения при помощи офшоров, преду
смотренным международными организациями и отдельными госу
дарствами, обоснованию необходимости и возможности использо
вания таких мер для совершенствования механизмов налогового
администрирования Россией финансовых потоков, связанных с
офшорами.
Детально исследованы меры противодействия минимизации
налоговых обязательств, разработанные международными органи
зациями и объединениями, такими как ОЭСР, ФАТФ, Евросоюз,
«Большая двадцатка», Глобальный форум по вопросам прозрачно
сти и обмена информацией в налоговой сфере, а также опыт неко
торых стран. Автор отмечает ведущую роль ОЭСР в ряду организа
ций в решении вопросов регулирования низконалоговых юрисдик
ций и корректно идентифицирует актуальные направления ее
деятельности в рассматриваемой сфере: инициативы по совершен
ствованию процесса обмена налоговой информацией и План борь
бы с размыванием налоговой базы и выводом прибыли изпод на
логообложения — BEPS (Base Erosion and Profits Shifting).
Исследуя вопросы оценки эффективности применяемых мер,
автор акцентировал внимание на препятствии, затрудняющем про
ведение подобной оценки, а именно: закрытость данных, вызван
ная спецификой офшоров, а также отсутствие у государственных
органов развернутой отчетности.
Выявив главные векторы развития международного налогооб
ложения в условиях глобальной экономики, в монографии автор
сделал попытку определить возможности их отображения в рос
сийской налоговой системе для ее дальнейшего развития. С учетом
перспективных международных трендов налогового регулирова

Международное налогообложение: современная теория и методология
11

Введение

ния офшоров предложены рекомендации по совершенствованию
положений Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) в сфере меж
дународного налогообложения.
В монографии выделены и оценены налоговые риски государ
ства, связанные с проявлением такого неблагоприятного последст
вия динамичного изменения налогового законодательства России,
как возможность уменьшения налоговой базы ввиду попытки биз
неса обойти действующие правила администрирования контроли
руемых иностранных компаний, например, путем смены резидент
ства контролирующих лиц либо переструктурирования компаний
внутри группы. В связи с этим автор выясняет возможность и целе
сообразность введения в России так называемого налога на выход
из резидентства.
Важны также предпринятые усилия по выработке контрольных
показателей для оценки эффективности применяемых деофшори
зационных мер, а также устранения имеющихся в налоговой стати
стике пробелов.
Монография «Международное налогообложение: современная
теория и методология» — одна из немногих работ, выполненных на
актуальную тему на высокопрофессиональном уровне при сочета
нии знания теории международного налогообложения и практики
в национальном и международном аспектах.
Результаты представленного в монографии исследования могут
быть использованы законодательными и исполнительными орга
нами власти при формировании налоговой политики России на
среднесрочную перспективу, подготовке изменений и дополнений
в НК РФ в части международного налогообложения, совершенст
вования налогового администрирования в части формирования
налоговой статистики, позволяющей оценить эффективность
предпринятых мер налогового регулирования низконалоговых
юрисдикций. Исследование, безусловно, будет полезно в образова
тельном процессе в вузах по дисциплинам налогообложения в
международной сфере, а также специалистам по налоговому ме
неджменту организаций, налоговым консультантам и налогопла
тельщикам.

Введение

РАЗДЕЛ

Раздед I
ГЛАВА

1.1. Понятие и элементы международного налогообложения / 1.2. Междуна
родное налогообложение в контексте диалектического противоречия: двой
ное налогообложение и двойное неналогообложение

1.

Совсем недавно экономическое развитие общества характеризова
лось сосредоточением хозяйственной жизни в основном в грани
цах государства и ее эпизодическими проявлениями за его преде
лами лишь в простейших формах обмена товарами, трудовыми и
финансовыми ресурсами. В этих условиях проблема необходимо
сти уплаты налогов в разных государствах одними и теми же лица
ми или с одних и тех же доходов не приобретала значения, стиму
лирующего поиск ее экономического решения на национальном и
международном уровнях, которое эта проблема получила вследст
вие развития международной экономической интеграции и глоба
лизации экономических процессов. Национальное налоговое за
конодательство и предлагаемый им инструментарий обеспечивали

Раздед I
13

фискальные интересы государства, предопределяемые его полити
ческими и экономическими задачами.
Развитие и поэтапная интеграция мировой экономики предос
тавили хозяйствующим субъектам возможность получать доходы в
разных странах, и государственные границы стали невидимыми
для бизнеса. Однако устранение административных барьеров для
ведения внешнеэкономической деятельности не устраняло автома
тически негативных экономических факторов ее роста. Одним из
таких негативных факторов является потенциальная возможность
неоднократного налогообложения.
В современном мире разные государственные образования раз
граничивают свои полномочия и сферы влияния путем принятия
законодательных актов, как внутренних, так и международных.
Однако каждое государство стремится собирать налоги с доходов,
полученных резидентами и нерезидентами страны, включать в
свою налоговую юрисдикцию доходы налогоплательщиков.
Налоговая юрисдикция государства основана в первую очередь
на суверенитете его национальной территории. Каждое государст
во в пределах своих национальных границ обладает полным пра
вом устанавливать и применять любые законы и нормы, опреде
ляющие правила поведения граждан и предприятий. Структура
системы налогообложения, размеры налоговых платежей, порядок
их взимания определяются каждым государством и обязательны
для выполнения на всей его территории.
Для защиты своих налоговых прав в международной сфере го
сударства устанавливают свои правила по следующим важнейшим
позициям:
• порядок определения «национальности» налогоплательщи
ков — физических и юридических лиц;
• порядок определения «национальности» коммерческой дея
тельности (обычно выделяют три режима: деятельность через дело
вое учреждение (постоянное представительство), через независи
мого агента и по контрактам, заключенным с местными фирмами
на территории страны);
• порядок определения «национальности» дохода (или источ
ника дохода). Как правило, применяются подходы: по местонахож
дению покупателя товара или потребителя услуги, по месту заклю
чения сделки, по месту передачи товара или осуществления услуги
и т.д.;

14
Международное налогообложение: современная теория и методология

1. Теоретические основы международного налогообложения