Москва
ИНФРА-М
2013

БЮДЖЕТИРОВАНИЕ

В УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКИХ 

СИСТЕМАХ 

МНОГОСЕГМЕНТНЫХ 

ОРГАНИЗАЦИЙ

е.а. иванов

Монография

Иванов Е.А.
Бюджетирование в учетно-аналитических системах много-
сегментных организаций: монография. — М.: ИНФРА-М, 2013. — 
170 с. — (Научная мысль).

ISBN 978-5-16-006720-9

В монографии с позиции системного подхода рассмотрены теорети-
ческие аспекты бюджетного процесса в рамках учетно-аналитического 
обеспечения управления многосегментными субъектами хозяйствова-
ния, даны методические рекомендации по формированию операцион-
ных и финансовых бюджетов в сегментарном разрезе сфер производства 
и обращения, а также отражены концептуальные подходы к проведению 
мониторинга выполнения запланированных параметров финансово-
хозяйственного развития.
Для теоретиков и практиков корпоративного управления, преподава-
телей и слушателей бизнес-школ, студентов, обучающихся по програм-
мам бакалавриата и магистратуры направлений «Экономика», «Менед-
жмент».

ББК 65.261.3

ISBN 978-5-16-006720-9
© Иванов Е.А., 2013

И20

УДК 336.1/.5(075.4)
ББК 65.261.3
 
И20

Подписано в печать 25.02.2013. Формат 60×88/16. 
Бумага офсетная. Гарнитура Newton. Печать офсетная. 
Усл. печ. л. 10,413. Уч.-изд. л. 10,92.
Тираж 200 экз. Заказ №
Цена свободная
ТК 437050-12235-250213

ООО «Научно-издательский центр ИНФРА-М»
127282, Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1.
Тел.: (495) 380-05-40, 380-05-43. Факс: (495) 363-92-12.
E-mail: books@infra-m.ru http://www.infra-m.ru

Рецензенты:
Л.Г. Макарова – д-р экон. наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, 
анализа и аудита Национального исследовательского университета «Высшая 
школа экономики», г. Нижний Новгород;
С.В. Козменкова – д-р экон. наук, профессор кафедры бухгалтерского 
учета, экономического анализа и аудита ФГБОУ ВПО «Нижегородский 
государственный университет им. Н.И. Лобачевского»;
Ф.Х. Цапулина – д-р экон. наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, 
анализа и аудита ФГБОУ ВПО «Чувашский государственный университет 
им. И.Н. Ульянова» 

Введение

Современные условия хозяйствования в нашей стране зачастую испы-

тывают участников производственных отношений на финансовую проч-
ность. В связи с этим определение перспектив и конкретных путей разви-
тия субъектов хозяйствования предполагает применение инновационных 
подходов к управлению, совершенствование форм и методов управления, 
адекватных новым реалиям. Подобные инновации в управлении можно 
отнести к числу приоритетных направлений по улучшению качественных 
характеристик управленческих систем, поскольку они предполагают изме-
нение содержания самого процесса управления, обусловливают необходи-
мость его «инструментального» обновления в части разработки и вне-
дрения новых оптимальных и эффективных методов управленческого 
воздействия посредством соответствующего информационного учетно-
аналитического обеспечения. Комплексный, системный подход к экономи-
ческому обоснованию оптимальных критериев деятельности и развития 
хозяйствующего субъекта через призму бюджетного процесса относится к 
тем инструментам, которые способны помочь оптимизировать управленче-
ский процесс в целом. Системный подход в управленческой деятельности 
предполагает, прежде всего, применение передовых учетно-аналитических 
моделей, призванных обеспечить соответствующее информационное со-
провождение так называемого «план-фактного» хозяйства.

Внедрение бюджетирования в практику работы субъектов хозяй-

ствования вызывает значительные затруднения, во-первых, из-за отсут-
ствия четко сформулированной стратегии развития предприятия, его 
финансово-экономических целей и оптимальных критериев их дости-
жения; отсутствия у руководства четкого видения перспектив и перено-
са акцентов управления на решение текущих задач, что зачастую приво-
дит к тому, что прогнозирование отодвигается на второй план; несо-
вершенства существующих форм и содержания плановой информации, 
низкой оперативности предоставления отчетных данных, не позволяю-
щей использовать подобные планы для целей управления. Во-вторых, 
руководители не осознают важности внедрения бюджетирования в ра-
боту финансово-экономических служб, в большинстве случаев надеясь 
на свой практический опыт, деловые связи и интуицию. Тем не менее 
потребность в использовании системы бюджетов назрела объективно. 

Современные менеджеры, чтобы удержать достигнутые позиции и 

выжить в конкурентной борьбе, должны использовать новые подходы в 
управлении. Особенно данный аспект актуален для многосегментных 
организаций. Внедрение системы бюджетирования в них позволит усо-
вершенствовать процесс принятия управленческих решений и оценку 
возможных последствий этих решений в оперативном порядке, по-
скольку кооперативный сектор экономики страны, пожалуй, является 
одним из старейших, в структуре которого традиционно присутствовали 
виды деятельности разнопрофильной отраслевой направленности.

В настоящее время система планирования в кооперативных организа-

циях осуществляется по налаженной за многие годы схеме: составляются 

перспективные планы на предстоящий год, квартал, с разбивкой по меся-
цам. При расчете плановых показателей работники планово-экономических 
служб руководствуются учетной информацией о достигнутых в прошлые 
отчетные периоды результатах, а также рекомендациями Центросоюза РФ 
по достижению пороговых значений. Процесс планирования охватывает 
большинство объемных показателей деятельности по отраслевым сегмен-
там, видам затрат, себестоимости продукции (работ, услуг), прибыли в це-
лом по хозяйствующему субъекту. По окончании планового периода про-
водится план-факт анализ с доведением результатов до вышестоящей орга-
низации. Однако указанная система недостаточно эффективна с точки зре-
ния ее соответствия характеру рыночных отношений. Цель планирования 
заключается не в том, чтобы отразить в отчетах ожидаемые цифры, а в 
первую очередь в том, чтобы оказать реальную практическую помощь ру-
ководителям разного уровня в управлении предприятием. Для этого планы 
должны составляться на основе анализа реальных возможностей субъекта 
хозяйствования по достижению тех или иных результатов, охватывать не 
только его в целом, но и отдельные его сегменты (виды деятельности, 
структурные подразделения, товарные группы), наладить действенный ме-
ханизм контроля их исполнения через внутрихозяйственную отчетность и 
закрепление персональной ответственности за достижение плановых пока-
зателей. Перечисленные условия соответствуют разработанной в западных 
странах системе бюджетирования, которая в последние годы успешно и 
активно внедряется на многих российских предприятиях. Можно отметить 
тот факт, что большинство авторов рассматривают ее построение, как пра-
вило, на примере классического промышленного предприятия. Лишь в не-
многих работах уделяется внимание отраслевым аспектам ее функциони-
рования в различных сегментах деятельности. Так, например, особенности 
бюджетирования в сфере услуг нашли свое отражение в работе М.А. Вах-
рушиной «Сфера услуг: учет затрат по бизнес-процессам», в сфере обра-
щения – под редакцией В.Э. Керимова «Бюджетирование и внутрихозяй-
ственный контроль в торговле», в статьях Н.А. Ермаковой, Н.И. Морозко 
(страхование), Б. Жарылгасовой (сельское хозяйство), И. Деминой (внеш-
неэкономическая деятельность), Е.И. Шишкиной (общественное питание) и 
др. «Кооперативная тематика» в области бюджетирования прослеживается 
в трудах Е.А. Еленевской1, З.А. Капелюк, В.Э. Керимова2, М.Ф. Овсийчук3, 
Л.А. Сипко4, Р.Г. Хамидуллиной5 и др.

1 Еленевская Е.А. Экономический анализ в потребительской кооперации: Теория, 
практика, перспективы: Монография. – Чебоксары: Салика, 2001. – 342 с.
2 Керимов В.Э. Управленческий учет в организациях и предприятиях потреби-
тельской кооперации: учебник. – 2-е изд. – М.: Дашков и К°, 2005. – 460 с.
3 Овсийчук М.Ф. Методические рекомендации по ведению управленческого уче-
та в структурных подразделениях потребительских обществ, работающих на 
внутреннем хозрасчете. –М.: МУПК, 1999. – 52 с.
4 Методические рекомендации по переводу предприятий потребительской ко-
операции на внутренний хозрасчет/ под ред. З.А. Капелюка, Л.А. Сипко. – Но-
восибирск: Сибир. ун-т потреб. кооперации, 1998. – 45 с.
5 Хамидуллина Г.Р. Управление затратами: планирование, учет, контроль и ана-
лиз издержек обращения. – М.: Экзамен, 2004. – 352 с.

Однако, по нашему мнению, методика организации бюджетирования 
в многосегментных организациях, сочетающих в своей деятельности 
несколько различных отраслевых сегментов, требует особого подхода и 
более детальной проработки. 
В условиях многосегментной деятельности возникают свои особен-
ности, связанные с многообразием организационно-правовых форм хо-
зяйствования зависимых предприятий и организаций; присутствием 
отраслевой специфики в применяемых методиках бюджетирования; 
выделением в организационной структуре соответствующих центров 
ответственности и обобщением информации об их деятельности; выбо-
ром критериев оценки функционирования различных структурных под-
разделений; установлением подходов к формированию трансфертных 
(внутренних) цен на продукцию (работы, услуги); распределением 
управленческих и других накладных расходов; определением маржи-
нального дохода, точки безубыточности по сегментам деятельности и 
структурным подразделениям. 
Бюджетирование способствует получению конкурентных преиму-
ществ посредством создания эффективной системы управления ресур-
сами. На современном этапе развития «экономико-управленческого» 
инструментария менеджмента, на наш взгляд, вопрос должен ставиться 
не столько в направлении разработок соответствующих методических 
подходов по формированию конкретных бюджетов, а по выбору наибо-
лее оптимальных инструментов для повышения качества управленче-
ской информации и достижения наибольшей экономической отдачи от 
бюджетирования с учетом особенностей функционирования отраслевых 
сегментов деятельности.  
Высказанные в монографии общие подходы теоретического и прак-
тического характера по организации бюджетирования как системы в 
целом и возможностям ее применения в многосегментных организациях 
носят дискуссионный характер и отражают исключительно авторское 
видение на построение эффективной системы бюджетного планирова-
ния в них. Надеемся, что представленные подходы вызовут научный 
интерес и окажут практическую пользу студентам, аспирантам, маги-
странтам, преподавателям экономических вузов и факультетов, специа-
листам по управленческому учету, анализу и аудиту на предприятиях, а 
также слушателям системы послевузовского образования.  
    

Глава 1.
ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ 
БЮДЖЕТИРОВАНИЯ

1.1. Исторический экскурс в развитие планового хозяйства 
Российской Федерации

История государств, экономик, общественных формаций свидетель-

ствует, что поступательное движение вперед невозможно без четких 
ориентиров развития различного рода процессов на макро-, мезо- и на 
микроуровнях, свойственных именно этим системам. Необходимо кон-
кретное направление движения, поскольку любая целенаправленная 
деятельность – это прежде всего вектор, направленный вперед. Исходя 
из данных позиций, одним из основных категорий, обслуживающих 
этот механизм, является модель планирования, прогнозирования пара-
метров каких-либо процессов или деятельности. Крайне важен подоб-
ный инструмент в функционировании экономики на уровне как страны 
в целом, так и на уровне отдельно взятых субъектов хозяйствования. 
К сожалению, можно признать тот факт, что в начале 90-х гг. XX в. 
в нашей стране стало популярным мнение о ненужности планового хо-
зяйства, что рыночные механизмы сами решат проблемы по выстраива-
нию оптимальных пропорций расширенного воспроизводства, а накоп-
ленный опыт и методики по планированию показателей деятельности в 
советский период есть не что иное как анахронизм, пережиток команд-
но-административной системы. Сторонниками подобной доктрины в 
свое время были как политики, ученые-экономисты, так и практики. 
Однако за рубежом к данному вопросу всегда относились с присталь-
ным вниманием, о чем свидетельствует множество разработок в данной 
области ведущих иностранных ученых-экономистов. Необходимо отме-
тить, что советская школа планирования имеет глубокие исторические 
корни, обладает достаточно мощным научным заделом, проработанно-
стью методик, которые незаслуженно были позабыты, а некоторые из 
них может быть уже безвозвратно утеряны. 

Таким образом, можно сделать вывод о том, что всякое экономиче-

ское явление может быть познано в развитии. В связи с этим опреде-
ленный научный интерес представляет исторический аспект развития 
прогнозирования, методологии и практики планирования, раскрываю-
щий их объективные корни и формирование конкретных условий их 
становления, что в свою очередь позволит лучше понять современные 
новации в этой сфере. В настоящее время имеется множество научных 
публикаций и сведений в сети Интернет, посвященных данной пробле-
матике. Тем не менее крайне мало работ, рассматривающих этапы ста-
новления системы планирования на уровне хозяйствующих субъектов, 
проистекающие в них процессы, направления, выбранные в качестве 
приоритетных. Остановимся на основных исторических вехах развития 
планового хозяйства нашей страны в целом и кооперативном секторе 
экономики в частности. 

В СССР возникновение системы планирования относят к 20-м гг. 

прошлого столетия. С целью организации планового руководства хозяй-
ством страны в 1917 г. был создан Высший совет народного хозяйства 
(ВСНХ), в последующем преобразованный в руководящий центр управ-
ления и планирования промышленности. В 1918 г. были организованы 
областные, губернские и уездные советы народного хозяйства, на кото-
рые возлагалось управление всей экономической жизнью данных адми-
нистративных районов. В феврале 1920 г. была создана Государствен-
ная комиссия по электрификации России. В 1921 г. на ее основе была 
организована общегосударственная плановая комиссия (Госплан). 

Первым долгосрочным планом, представляющим интерес с точки 

зрения общей методологии планирования, является план ГОЭЛРО (Го-
сударственный план электрификации России), разработанный в 1920 г. 
В нем дан анализ экономического положения страны в целом и по райо-
нам, представлена стратегия электрификации страны на 10 лет. При его 
разработке был использован программно-целевой метод, предполагаю-
щий определение цели и разработку комплекса взаимодействующих 
мероприятий по ее достижению. План ГОЭЛРО предусматривал увязку 
строительства электростанций с производством и потреблением элек-
троэнергии и охватывал основные отрасли экономики. Он положил 
начало экономическому районированию. Территория страны была раз-
делена на восемь экономических районов. В зависимости от возможно-
стей района планировалось его дальнейшее хозяйственное развитие. 
Для каждого района намечался определенный план работы по электри-
фикации и решался вопрос о рациональном размещении промышленно-
сти на территории страны. Предусматривалось приближение промыш-
ленности к источникам сырья и топлива, районам потребления, в част-
ности, продвижение промышленности на Восток. Развитие экономиче-
ских районов должно было происходить путем реконструкции промыш-
ленных предприятий, перевода их на рельсы современной техники. На 
основе подсчета материальных ресурсов и денежных средств был сде-
лан выбор строительства первоочередных электростанций. По своей 
сути план ГОЭЛРО имел огромное методологическое значение и был 
первым опытом научного перспективного планирования. 

Известные теоретики 20-х гг. XX в. Н.Д. Кондратьев в работе «План 

и предвидение» и В.Н. Базаров в работе «Принципы построения пер-
спективного плана» в качестве отправного пункта методологии рас-
сматривали так называемые генетические и телеологические (целевые) 
начала создания плана. По мнению Н.Д. Кондратьева, предпочтитель-
ным является генетический подход, который исходит из учета объек-
тивных условий, из анализа прошлого опыта других стран и экстрапо-
ляции выводов на будущее. Для планирования это означало его опору 
на научное предвидение, вытекающее из прошлого без учета конкрет-
ных потребностей общества и изменяющихся условий. А.Н. Ковалев-
ский в брошюре «К методологии перспективного планирования» (1924) 
отмечал, что план восстановления и реконструкции национального про-
изводства должен строиться не генетически, а телеологически, не путем 

проектирования в будущее фактической динамики настоящего, а по-
средством целевого построения преобразований. Следовательно, хозяй-
ствование, не подчиненное общественной цели, предполагает стихий-
ность развития. Однако на выборе цели, ее обосновании сказывается 
субъективная позиция того или иного ученого, специалиста, государ-
ственного деятеля. Задачи разрабатывались в рамках АСПР, ОАСУ и 
АСУП квалифицированными специалистами НИИ, но носили в силу 
указанных причин в основном экспериментальный характер.

Среди первых попыток комплексного планирования в СССР важ-

ное значение имеет «балансовая таблица» национальной экономики 
в 1923–1924 гг., разработанная с участием В. Леонтьева, которая яви-
лась основой модели «затраты – выпуск». В. Леонтьев, эмигрировав в 
США, продолжал там работать над этой проблемой. Известная модель 
«затраты – выпуск» сейчас широко используется в США и других 
странах для прогнозирования экономики страны и мировой экономи-
ки. Эту таблицу можно рассматривать как первую комплексную си-
стему национальных счетов, включающую межотраслевой разрез эко-
номики. В 1925 г. вышла книга В. Леонтьева «Баланс народного хо-
зяйства СССР в 1923–1924 гг.», которая легла в основу методологии 
разработки существующих межотраслевых балансов.

Можно отметить, что основным приоритетным направлением разви-

тия системы планирования в СССР являлась ориентация на достижение 
макроэкономических показателей. При этом основным критерием было 
только лишь намерение высшего руководства страны получить те или 
иные темпы развития, зачастую без учета сложившихся объективных 
экономических, социальных, политических, демографических и иных 
условий. В связи с этим можно привести следующую цитату И.В. Стали-
на: «наши планы есть не планы-прогнозы, не планы-догадки, а планы-
директивы, которые обязательны для руководящих органов и которые 
определяют направление нашего хозяйственного развития в будущем в 
масштабе всей страны»6. 

30-е гг. XX в. в системе планирования характеризуются преоблада-

нием принципов директивности и централизма. Вместо 50 отраслей (как 
в годы первой пятилетки) на 1933–1937 гг. детальные планы получили 
120 отраслей промышленности. Другой отличительной чертой этого 
периода стало снижение темпов индустриализации, среднегодовые тем-
пы прироста промышленной продукции определялись в 13–14% при 
опережающих темпах роста производства предметов потребления. Кро-
ме этого началась разработка заданий по освоению новой техники и 
технологий. В плане появился раздел технико-экономических показате-
лей. Планировалось расширение сети научно-исследовательских инсти-
тутов, подготовки научных кадров. Вместе с тем второй пятилетний 
план закреплял практику хозяйствования, сложившуюся в годы первой 
пятилетки. Он ориентировал экономику на количественный рост, не 

6 Сталин И.В. Сочинения. – Т.10. – М.: ОГИЗ; Государственное издательство 
политической литературы, 1949. – С. 271–353.

уравновешивая материальные и денежные потоки. Финансовый баланс 
страны, разработанный Госпланом, представлял собой не государствен-
ное задание народному хозяйству по объему и скорости оборота денеж-
ных ресурсов, а «обсчет» в денежном выражении уже сформированных 
расходов на капиталовложения, рост оборотных средств и т.д. Вторая 
пятилетка отличалась от первой более высоким уровнем выполнения 
плановых заданий, хотя по натуральным показателям и этот пятилетний 
план не был выполнен. Национальный доход увеличился в 2,1 раза, ва-
ловая продукция промышленности – в 2,2; сельского хозяйства – в 1,5 
раза. Более 80% промышленной продукции в 1937 г. было получено с 
новых или полностью реконструированных предприятий.

Третий пятилетний план продолжал линию на детализацию и кон-

кретизацию планирования, дальнейшее расширение его объектов. Воз-
рос масштаб работ по составлению материальных балансов, причем их 
разработка велась методом многовариантного планирования. На 1941 г. 
впервые был составлен подробный технический план, предусматривав-
ший конкретные мероприятия по ускорению технического прогресса в 
ведущих отраслях промышленности. Объектом плановой работы стано-
вилась деятельность научных учреждений. В этом пятилетнем плане 
намечалось значительное повышение производства на душу населения, 
рост технической вооруженности народного хозяйства и производи-
тельности труда, соблюдение эффективной пропорциональности в эко-
номике. В соответствии с международной обстановкой значительные 
средства планировались на укрепление оборонной мощи страны. За три 
года пятилетки удельный вес расходов на оборону в государственном 
бюджете вырос с 18,6% до 32,6%. Третий пятилетний план вновь преду-
сматривал первоочередное развитие тяжелой промышленности. Особое 
значение получала химическая промышленность, не случайно сама пя-
тилетка получила название пятилетки химии и специальных сталей. Од-
нако выполнение третьей пятилетки грубо нарушалось, а начало войны 
оборвало ее реализацию.

Главным итогом предвоенного развития СССР стало его превраще-

ние из крестьянской страны в мощную индустриальную державу, за-
нявшую второе место в мире после США по объему национального до-
хода и выпуску промышленной продукции. Бесспорно, что в мобилиза-
ции материальных и трудовых ресурсов на коренное преобразование 
экономики огромную роль сыграло планирование. Но, как показала 
практика, пятилетний план так и не стал основным звеном в системе 
планирования, поскольку объективная логика развития народного хо-
зяйства оказывалась в противоречии с установками партии в каждый 
конкретный период. Экономика страны продолжала испытывать объек-
тивно существующие циклы и колебания. А это не соответствовало 
стремлению руководителей страны заложить в пятилетние планы прин-
цип постоянного и неуклонного роста производства, якобы присущего 
только социалистической экономике, что приводило к неизбежному 
волюнтаризму при решении хозяйственных задач.

Опережение реальных условий экономического роста в угоду поли-

тическим интересам требовало поиска дополнительных источников фи-
нансирования. Необходимо отметить, что в тот период действие моби-
лизационной системы проявилось и в попытках государственного кон-
троля жизни всего населения. 

К началу Великой Отечественной войны Германия превосходила 

СССР по общему объему промышленного производства в три-четыре 
раза. Поэтому первые полгода войны были самыми трудными для со-
ветской экономики. В это тяжелое время последствия использования 
директивной системы управления имели достаточно противоречивый 
характер. Так, в минимальные сроки под чрезвычайно жестким руко-
водством Государственного комитета обороны (ГКО) была проведена 
эвакуация заводов, фабрик на восток и перевод гражданского сектора 
экономики на военные рельсы. Через неделю после начала войны пра-
вительство приняло «мобилизационный народнохозяйственный план» 
на третий квартал 1941 г. В августе был принят военно-хозяйственный 
план на четвертый квартал 1941 г. и на 1942 г. 26 июня 1941 г. вышел 
Указ «О режиме рабочего времени рабочих и служащих в военное вре-
мя», согласно которому отпуска отменялись и вводились обязательные 
сверхурочные: рабочий день для взрослых – 11 часов при шестидневной 
рабочей неделе. С февраля 1942 г. стала проводиться плановая мобили-
зация на промышленные предприятия и стройки среди трудоспособного 
городского населения, включая 14-летних подростков. Однако военная 
экономика, сопряженная с дефицитом сырья, кадров, неблагоприятной 
политической обстановкой и другими факторами, не могла функциони-
ровать в условиях чрезмерного централизма. Уже 1 июля 1941 г. вышло 
постановление правительства «О расширении прав народных комисса-
ров СССР в условиях военного времени», которое фактически исполь-
зовалось для расширения прав не только наркомов, но и руководителей 
крупнейших предприятий прежде всего в области распоряжения мате-
риальными ресурсами. В ноябре 1941 г. были воссозданы политотделы 
в МТС и совхозах, а также утвержден институт уполномоченных ГКО и 
парторгов ЦК ВКП(б) на предприятиях всех отраслей промышленности. 
Зачастую параллельное существование партийных и государственных 
органов управления осложняло экономическую жизнь страны, создава-
ло неразбериху и суету, приводило к ошибкам, некомпетентным реше-
ниям и припискам. Вместе с тем в условиях военного времени реализа-
ция лозунга «Все для фронта» позволила обеспечить наибольшую (по 
сравнению с германской) эффективность экономики. Известно, напри-
мер, что к концу войны в расчете на 1000 т выплавленной стали совет-
ская промышленность выпускала в пять раз больше танков и оружия, 
чем немецкая промышленность.

Стратегия послевоенного развития народного хозяйства заключалась 

не только в ликвидации нанесенного войной ущерба и достижении до-
военного уровня народного хозяйства, но и в дальнейшем подъеме про-
изводительных сил. При переходе к мирному строительству руковод-
ство страны вновь вернулось к разработке пятилетних планов как ос-