Управленческий учет
Учебное пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера
Покупка
Основная коллекция
Тематика:
Управленческий учет
Издательство:
Институт профессиональных бухгалтеров России
Год издания: 2003
Кол-во страниц: 176
Дополнительно
Вид издания:
Учебное пособие
Уровень образования:
ВО - Бакалавриат
ISBN: 5-93831-023-7
Артикул: 038870.02.01
Тематика:
ББК:
УДК:
Скопировать запись
Фрагмент текстового слоя документа размещен для индексирующих роботов.
Для полноценной работы с документом, пожалуйста, перейдите в
ридер.
Москва Институт профессиональных бухгалтеров России Информационное агентство «ИПБР—БИНФА» 2 0 0 6 УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ С.А. Николаева Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера Утверждено решением Президиума Совета по профессиональному образованию. Протокол № 03/-02 от 05.03.2002 г.
Институт профессиональных бухгалтеров России 103006, Москва, Настасьинский пер., д. 3, корп. 2. Тел.: (095) 299-46-45, (095) 975-72-00. E-mail: binfa@ipbr.ru ООО «Информационное агентство «ИПБР-БИНФА» 103009, Москва, ул. Тверская, 22б. Тел.: (095) 975-72-00 (многоканальный). E-mail: info@ipbr.ru http://www.ipbr.ru Оригинал-макет подготовлен Издательским Домом «ИНФРА-М» Сдано в набор 22.05.2002. Подписано в печать 25.07.2002. Формат 60х88/16. Бумага типографская № 2. Гарнитура Times. Печать офсетная. Усл. печ. л. 10,78. Уч.-изд. л. 9,61. Доп. тираж 5 000 экз. Заказ № ------------. ББК 65.052я73 УДК 657(075.8) Н63 Николаева С.А. Управленческий учет: Учебное пособие. — М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБР-БИНФА», 2006. — 176 с. ISBN 5-93831-023-7 Управленческий учет в настоящее время представляет собой не только модное, но и очень перспективное направление как научно-теоретической, так и консультационно-практической деятельности экспертов. Главная задача данного учебного пособия — не только предоставить заинтересованному читателю теоретический и практический материал по теме, но и обозначить дискуссионные области с авторским подходом к их пониманию. Рассчитано на профессиональных бухгалтеров, а также другие категории работников служб финансово-экономического блока, менеджеров и руководителей предприятий, студентов и преподавателей учебных заведений. ББК 65.052я73 ISBN 5-93831-023-7 © С.А. Николаева, 2002 Н63
ОГЛАВЛЕНИЕ ОТ АВТОРА......................................................................................4 ТЕМА 1. Введение в управленческий учет...................................9 ТЕМА 2. Затраты и их классификация........................................18 ТЕМА 3. Формирование себестоимости и системы учета затрат.................................................51 ТЕМА 4. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг.....................69 ТЕМА 5. Основы планирования. Бюджетирование..................107 ТЕМА 6. Нормативный метод учета затрат..............................129 ТЕМА 7. Организация управленческого учета.........................153 ОТВЕТЫ НА ТЕСТЫ.......................................................................175 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ.................................................................176
ОТ АВТОРА Представляемое вниманию читателей учебное пособие соответствует курсу «Управленческий учет» Программы подготовки профессиональных бухгалтеров, созданной и утвержденной Институтом профессиональных бухгалтеров России. Тема управленческого учета в настоящее время является одной из самых дискуссионных в теории и практике управления в России. Прежде всего нет ясности в самом объекте (предмете) управленческого учета: в главе «Введение в управленческий учет» настоящего пособия будут приведены и проанализированы некоторые определения управленческого учета, которые значительно друг от друга отличаются. Диссертации по управленческому учету содержат не только отраслевой аспект (управленческий учет в строительстве, на транспорте, на предприятиях потребительской кооперации и т.д.), но и могут называться следующим образом: «Управленческий учет издержек», «Управленческий учет качества» и т.п. Как следствие, дискуссионным является вопрос и о профиле ученых советов по защите диссертаций: должны ли это быть советы по специальности «учет, анализ, аудит» или по другим аспектам управления. Первое и самое серьезное обстоятельство, обусловившее дискуссионность рассматриваемого вопроса, на наш взгляд, — это наложение смысла западного управленческого учета, переводами содержания которого переполнены полки книжных магазинов деловой литературы, на смысл и содержание (предмета, объектов, целей, задач) учебного плана отечественных дисциплин и научных направлений экономического профиля. Напомним, что специалист с квалификацией «экономист» в советские времена должен был владеть знаниями по следующему кругу экономических дисциплин: статистика, бухгалтерский учет, научная организация труда и техническое нормирование, вычислительные машины и программирование на
ЭВМ, математические методы и модели в планировании и управлении, финансы промышленности, право, автоматизированные системы управления предприятиями, основы управления, анализ хозяйственной деятельности, экономика отрасли, организация и планирование и др. Само название понятия «управленческий учет» переведено с английского языка дословно (в оригинале — management accounting) и содержит в себе некоторое противоречие, так как с точки зрения классической российской теории управления любой учет есть функция управления, поэтому учет по определению не может быть не управленческим. То есть при теоретическом и практическом рассмотрении вопросов управленческого учета существует не всегда сознаваемое специалистами и экспертами нерациональное смешение (порой подмена) понятий, инструментов, предметных областей по сути дела двух систем подходов и классификаций экономико-управленческих дисциплин — западной и отечественной. Неразбериха с явлением управленческого учета обусловливает нерациональное использование интеллектуальных, информационных, организационных, финансовых ресурсов предприятий России, неоправданно увеличивает затраты на программное обеспечение, приобретение средств вычислительной техники, на стандартизацию бизнес-процессов и автоматизацию управления. Увеличение затрат в конечном итоге обусловливает рост себестоимости продукции и снижение ее конкурентоспособности. Это же обстоятельство определяет как минимум «двухведомственный» подход к вопросам регулирования управленческого учета на национальном уровне. С одной стороны, такая предметная область, как затраты, их классификации, учет, анализ, планирование и контроль, традиционно была предметной областью бухгалтерского учета и, как следствие, входит в компетенцию Министерства финансов Российской Федерации, которое отвечает за нормативное регулирование бухгалтерского учета в России. С другой стороны, вопросы совершенствования корпоративного управления российского бизнеса — сфера компетенции иного ведомства — Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации.
Эта дискуссионность наложила свой отпечаток и на построение программы учебного курса для профессиональных бухгалтеров: управленческий учет является третьим после принципов финансового учета элементом дисциплины именно бухгалтерского учета. Учебное пособие как жанр научной литературы не предполагает дискуссионного изложения материала. Поэтому при изложении материала максимально использованы сложившиеся в отечественной управленческой практике понятия, определения, методы. Однако, учитывая неоднозначность и дискуссионность самого предмета управленческого учета, многообразие точек зрения в публикациях на эту тему, автор отошел от абсолютной строгости и однозначности. По отдельным вопросам управленческого учета автор приводит несколько вариантных подходов, формулирует и обосновывает свою позицию в отношении этих вопросов. По твердому убеждению автора отказ от однозначного изложения материала поможет читателям сориентироваться в многообразии мнений по вопросам управленческого учета, сформировать свое собственное профессиональное суждение и в конечном итоге адекватно применять инструменты управленческого учета на практике. Ряд специалистов, выработав свою принципиальную позицию по вопросу управленческого учета, смогут в дальнейшем внести и свой вклад в процесс его стандартизации, то есть выработку концепции и унификацию подходов к содержанию управленческого учета. Такой подход при написании учебного пособия автор считает оправданным в том числе и с учетом потенциального круга читателей — профессиональных бухгалтеров, обладающих достаточно высоким уровнем теоретической и практической подготовки в области бухгалтерского учета, финансов и экономики. Автор имеет свой принципиальный взгляд на подход к изучению проблемы управленческого учета, однако при написании данного учебного пособия мы исходили прежде всего из структуры и содержания утвержденной программы. По мнению автора, инструментом системного отношения к пониманию предметной сущности управленческого учета могла бы быть «управленческая» матрица (рис. 1), основанная на том принципе, что система управления представляет собой, с
одной стороны, совокупность объектов управления, с другой стороны — совокупность реализуемых в отношении этих объектов управленческих функций. Строки этой матрицы соответствуют определенным объектам управления, а столбцы — определенным управленческим функциям. Таким образом, каждое поле матрицы будет отражать, как в отношении определенного объекта управления реализуется определенная функция управления. Разумеется, не существует стандартного набора управленческих функций и объектов управления. Каждый пользователь матрицы формирует необходимый ему перечень функций и объектов управления исходя из собственных задач, пристрастий, сложившейся практики. Поэтому представленный на рис. 1 перечень категорий объектов управления и управленческих функций является одним из возможных вариантов. Формируя ту или иную совокупность полей матрицы, мы получаем возможность осознанно обсуждать любую управленческую теорию или концепцию. В отношении управленческого учета появляется возможность регулировать его глубину: • от самой широкой трактовки, предполагающей охват всех управленческих функций и всех объектов управления, когда управленческий учет становится, по сути, всей системой управления предприятием; • до самой узкой, когда, например, выделяется функция учета и объект управления — затраты. В этом случае предметом управленческого учета будет система учета затрат. И между этими «крайностями» будет множество промежуточных вариантов. Рис. 1. «Управленческая» матрица Функции управления Объекты управления Структурные единицы Ресурсы Процессы Показатели Учет Анализ ПланироКонтвание роль
Изложение теоретических вопросов подкрепляется примерами, взятыми автором из консультационной практики возглавляемой ею аудиторско-консалтинговой компании «ЦБА». В подготовке учебного пособия приняли участие эксперты аудиторско-консалтинговой компании «ЦБА» к.э.н. А.В. Ефремова и С.В. Шебек.
Тема 1 (31) ВВЕДЕНИЕ В УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В отечественной бухгалтерской теории и практике понятие управленческого учета появилось сравнительно недавно, на Западе это понятие используется более полувека. В настоящее время учет на Западе традиционно подразделяется на две подсистемы — финансовый и управленческий учет. Такое подразделение обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии. В финансовой бухгалтерии формируется информация о доходах и расходах организации, о дебиторской и кредиторской задолженности, о финансовых инвестициях, состоянии источников финансирования, взаимоотношениях с государством по уплате налогов и т.д. Потребителями информации финансового учета являются в основном внешние по отношению к предприятию пользователи: налоговые органы, банки, биржи, другие финансовые институты, а также поставщики, покупатели, потенциальные и реальные инвесторы, служащие предприятия. Финансовая отчетность не является коммерческой тайной, открыта к публикации и в определенных случаях должна быть заверена независимым аудитором или аудиторской фирмой. В системе управленческого учета формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет. Информация управленческого учета предназначена для руководства и менеджеров предприятия, является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер. Вопросы организации управленческого учета практически не регламентируются законодательством.
Представим обобщенную характеристику финансового и управленческого учета и раскроем их отличия с помощью табл. 1.1. Таблица 1.1 Различия финансового и управленческого учета КлассификационФинансовый учет Управленческий учет ные признаки Главные потребиГлавным образом внешМенеджеры предприятия тели ние пользователи Цели ведения Составление финансовой Обеспечение процессов учета отчетности для внешних управления внутри пользователей предприятия Свобода выбора Ограничена общеприняНикаких ограничений, методов ведения тыми принципами ведекроме стоимости, сопоучета ния бухгалтерского ставляемой с доходами учета от принятия более эффективных управленческих решений Учетная система Двойная запись Любая полезная система Временной аспект Нацеленность в прошНацеленность на будулое щее Временной инОбычно год или квартал Любой тервал Измерители Денежные Любые Набор показаОпределен точно. ОтноНабор до конца не телей сительные показатели определен используются незначительно Степень открытос- Не представляет комЯвляется коммерческой ти информации мерческой тайны. Являтайной, не полежит пубется открытой, публичликации и носит конфиной и в ряде случаев денциальный характер заверяется независимыми аудиторами Основные требоВ большей степени В большей степени скования к инфорточность рость предоставления мации Связь с другими Основан главным обТесно связан с другими дисциплинами разом на собственном дисциплинами — микрометоде экономикой, финансами, экономическим анализом, математической статистикой и др.
Далее сформулируем определение управленческого учета, обозначим его объекты, цель и основные задачи. Определение системы управленческого учета — вопрос дискуссионный. Не существует какого-либо идеального определения, которое устраивало бы всех специалистов в этой области. Мнения авторов разнятся от понимания управленческого учета в узком смысле этого слова, а именно как подсистемы бухгалтерского учета, включающей в себя сбор, регистрацию и обобщение информации, до трактовки его в широком смысле как системы управления предприятием, охватывающей все функции управления: планирование, организацию, собственно учет, контроль, анализ, принятие решений. То есть, образно говоря, в связке «управленческий учет» одни авторы «ставят ударение» на слове «учет», другие — на слове «управленческий». Приведем примеры определений управленческого учета. Так, по мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управленческий учет есть «процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов»1. Хорнгрен Ч.Т. и Фостер Дж. дают следующее определение: «Управленческий учет — это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами»2. В книге «Управленческий учет» под редакцией А.Д. Шеремета приводится определение, сходное с представленными выше: «Управленческий учет — подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и 1 Ковалев В.В., Соколов Я.В. Основы управленческого учета: Учебное пособие. — СПб.: ЛИСТ, 1991. 2 Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика,1995, с. 8.