Налоговое планирование. Теория и практические рекомендации с материалами судебной практики

Москва
ЮСТИЦИНФОРМ
2010

Е.В. Шестакова

НАЛОГОВОЕ 
ПЛАНИРОВАНИЕ

Теория и практические рекомендации 
с материалами судебной практики

Шестакова, Е. В.

Налоговое планирование. Теория и практические рекомендации 
с материалами судебной практики / Е. В. Шестакова. —  М. : Юстицинформ, 
2010. — 160 с. — Серия «Деловая библиотека».

ISBN 978-5-7205-1061-9.

Книга содержит материал по основным вопросам организации 
налогового планирования на предприятии: теоретическим вопросам 
планирования 
налогообложения 
в 
организации, 
планирования 
конкретных налогов и сборов, а также планирования налогообложения 
при осуществлении конкретных сделок. Материалы, изложенные в 
книге, могут быть легко применимы на практике в целях планирования 
деятельности предприятия, при планировании договорной работы, 
при применении специальных налоговых режимов и во многих других 
случаях.
Книга предназначена для руководителей компаний, финансовых 
директоров и главных бухгалтеров, юристов, аудиторов, специалистов 
и консультантов по налоговому планированию, налоговых адвокатов 
и консультантов, руководителей налоговых и финансовых госорганов, 
а также для студентов, аспирантов и преподавателей юридических 
и экономических вузов и факультетов. Будет полезна для людей, 
которые хотят самостоятельно повысить свои знания в области 
налогообложения.

УДК 336.226.12
ББК 67.402
         Ш51

ISBN 978-5-7205-1061-9

Ш51

УДК 336.226.12
ББК 67.402

© ЗАО «Юридический Дом  «Юстицинформ», 2010

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О НАЛОГОВОМ 
ПЛАНИРОВАНИИ

1.1. Теоретические вопросы налогового планирования 
в работе предприятия

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия «налоговое планирование», не закрепляет права налогоплательщика на налоговое планирование, в то же время на страницах печати, в теории налогового 
права, а также в кругу практикующих юристов существует широкая 
дискуссия на предмет правовой природы, целей, структуры налогового планирования. В юридической литературе встречается несколько трактовок понятия «налоговое планирование»1.
По мнению Д.Ю. Акулинина, налоговое планирование конкретного субъекта предпринимательской деятельности — это процесс 
предопределения и формирования размера налоговых обязательств 
посредством выбора оптимального сочетания и построения различных правовых форм деятельности и размещения активов в целях снижения налогового бремени в рамках действующего налогового законодательства2.
С.М. Рюмин отмечает, что налоговое планирование представляет собой совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием приемов и способов, 
а также всех предоставляемых законом льгот и освобождений с целью минимизации налогов3.
Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении 
различных законных схем снижения налоговых отчислений за счет 
применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В условиях жестокой фис
1  См.: Ядрихинский С.А. Теоретические и прикладные аспекты налогового 
планирования // Законы России: опыт, анализ, практика. — 2008. — № 3.
2  Акулинин Д.Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый 
вестник. — 2004. — № 10. — С. 131.
3  Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // 
Налоговый вестник. — 2005. — № 2. — С. 123.

1. Общие положения о налоговом планировании

кальной политики российского государства на фоне продолжающегося экономического кризиса и сокращения материального производства налоговое планирование позволяет предприятию выжить.
Под налоговым планированием понимаются способы выбора 
«оптимального» сочетания и построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства.
Самым важным фактором, влияющим на уровень налогового 
планирования, является информационное обеспечение деятельности предприятия.
Информационное обеспечение деятельности может быть достигнуто следующими путями:
1) мониторинг нормативно-правовой базы и изменений в законодательстве;
2) анализ разъяснений Минфина России, налоговых инспекций.
Некоторые компании игнорируют значимость контрольных мероприятий; между тем именно контрольные мероприятия позволяют оценить эффективность налогового планирования. Среди контрольных мероприятий можно назвать следующие:
контроль за своевременностью и правильностью исполнения налоговых обязательств;
исследование причин невыполнения обязательств.
К прогнозным мероприятиям можно отнести:
составление годовых прогнозов налоговых обязательств организации;
исследование причин неуплаты налогов, несвоевременной уплаты налогов, штрафов и пени;
планирование налоговых обязательств при осуществлении 
сделок;
планирование финансовых результатов организации;
прогноз возможных рисков, причин отклонений показателей деятельности организации.
К рискам относятся рискованные сделки, отклонения, связанные с увеличением или уменьшением прибыли, а также количества 
прибыльных сделок, увеличение затрат, например, затрат на оплату 
персонала, проведение капитального ремонта, открытие новых направлений деятельности. На планирование результатов деятельно

1.2. Виды налогового планирования

сти также могут оказывать влияние схемы финансовых, документарных и товарно-материальных потоков. В связи с этим при осуществлении планирования требуется особое рассмотрение «узких мест» 
с точки зрения налоговых последствий, в том числе рассмотрение 
судебной практики.
Минимизировать риски позволит наличие локальных нормативных актов, закрепляющих порядок ведения учета, внутреннего документооборота и использования льгот. Локальные нормативные 
акты будут служить в качестве доказательственной базы при проведении налоговых проверок, а также позволят систематизировать ведение учета на предприятии, усилить контроль со стороны руководства. Это особенно касается больших предприятий, имеющих разветвленную филиальную и представительскую сеть.

1.2. Виды налогового планирования

Виды налогового планирования могут классифицироваться, в частности, по следующим основаниям1:
1. В зависимости от формы предпринимательской деятельности:
налоговое планирование деятельности индивидуальных предпринимателей;
налоговое планирование деятельности организаций.
2. В соответствии со стадией хозяйственной деятельности:
налоговое планирование на стадии создания и организации бизнеса (выбор формы предпринимательской деятельности, выбор территории ведения бизнеса, выбор системы налогообложения и т.д.);
налоговое планирование на стадии развития бизнеса;
налоговое планирование в процессе полномасштабной хозяйственной деятельности;
налоговое планирование на стадии ликвидации бизнеса.
3. Исходя из объемов хозяйственной деятельности:
налоговое планирование малого бизнеса;
налоговое планирование среднего бизнеса;

1  См.: Жигачев А.В. О некоторых вопросах налогового планирования // 
Справочник экономиста. — 2009. — № 8; Он же. Споры с налоговой. Правила 
игры // Феникс. — 2009.

1. Общие положения о налоговом планировании

налоговое планирование крупного бизнеса;
налоговое планирование в интегрированных структурах (холдинги, корпорации и т.д.).
4. В зависимости от объектов налогового планирования:
налоговое планирование деятельности организации (индивидуального предпринимателя) в целом;
налоговое планирование структурных подразделений (филиалов, представительств и иных территориально обособленных подразделений).
5. Исходя из направленности и масштабов налогового планирования:
стратегическое налоговое планирование, т.е. налоговое планирование всей деятельности организации (индивидуального предпринимателя) на продолжительный период;
оперативное (текущее) налоговое планирование, т.е. налоговое 
планирование отдельной хозяйственной операции либо совокупности взаимосвязанных хозяйственных операций.
Налоговое планирование целесообразно также разделить в зависимости от продолжительности планового периода на:
долгосрочное (период более года);
среднесрочное (период от месяца до года);
оперативное (период не превышает месяца).
Некоторые исследователи, например В.В. Муравьев, особенно 
подчеркивают необходимость текущего планирования, выделяя следующие мероприятия:

Налоговая 
нагрузка
Мероприятия и требования к персоналу
Потребность в налоговом планировании / 
Периодичность
10—30%
Четкое ведение бухгалтерского учета, внутреннего документооборота, использование прямых льгот

Минимальна / разовые мероприятия

Уровень профессионального бухгалтера
Разовые консультации внешнего налогового 
консультанта
30—55%
Налоговое планирование становится частью 
общей системы финансового управления и 
контроля, специальная подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и 
долгосрочных контрактов

Необходимо / регулярные мероприятия

1.2. Виды налогового планирования

Требуется наличие специально подготовленного персонала, контроль и руководство со стороны финансового директора
Абонентское обслуживание в специализированной компании
55—80%
Важнейший элемент создания и стратегического планирования деятельности организации и 
ее текущей ежедневной деятельности по всем 
внешним и внутренним направлениям
Требуется наличие специально подготовленного персонала и организация тесного взаимодействия со всеми службами с организацией и контролем со стороны члена совета директоров
Постоянная работа с внешним налоговым консультантом и наличие налогового адвоката
Специальная программа развития, обязательный налоговый анализ и экспертиза любых 
организационных, юридических или финансовых мероприятий и инноваций налоговыми 
консультантами

Жизненно необходимо / ежедневные 
мероприятия

Более 80%
Смена сферы деятельности и (или) налоговой 
юрисдикции
 

При этом определяется конкретная роль сотрудников организации в текущем планировании каждой сделки в отдельности.
Так, менеджер дает информацию по фактическим условиям 
сделки и по ее результатам, которые планируется получить после ее 
завершения.
Бухгалтер проводит расчеты вариантов финансовой структуры 
сделки и отражение ее в бухгалтерском учете, используя нормы действующего налогового законодательства, нормы и правила бухгалтерского и финансового учета. Формулирует возможные с точки зрения процедуры, требующие юридического обоснования и согласования с контрагентом. Производит расчет сумм, причитающихся к 
платежам в бюджет с учетом прямых и косвенных налогов.
Юрист анализирует процедуру сделки с точки зрения правовой 
защищенности, а также готовит необходимые документы с учетом 
«узких мест» при ее исполнении. Помогает бухгалтеру заранее обосновать трактовку и совершение (порядок учета) сделки и отражение 
в бухгалтерской отчетности ее результатов с учетом «узких мест» при 
ее исполнении.

1. Общие положения о налоговом планировании

Иной подход к планированию налогов предлагается Е.В. Акиловой. Она считает, что все налоги условно можно разделить на следующие группы1.
1. Налоги, находящиеся «внутри себестоимости» (например, единый социальный налог, далее — ЕСН).
Снижение этих налогов ведет к снижению себестоимости продукции, что, в свою очередь, ведет к увеличению прибыли организации и соответственно увеличивает налоговые платежи в бюджет 
по налогу на прибыль. В результате эффект от снижения этих налогов очень незначителен.
2. Налоги, находящиеся «вне себестоимости» (например, налог 
на добавленную стоимость, далее — НДС).
Для этой группы налогов важно добиться уменьшения разницы, 
подлежащей уплате в бюджет. Напомним, что порядок исчисления и 
уплаты налога на добавленную стоимость, установленный гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, предполагает, что сумма 
НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между 
суммой начисленного налога и суммой налоговых вычетов, т.е. методом зачета. В связи с чем для этой группы налогов оптимизация заключается в выборе контрагентов, с которыми работает субъект хозяйственной деятельности.
3. Налоги, находящиеся «над себестоимостью» (например, налог на прибыль).
Чтобы минимизировать налоговые платежи по данной категории налогов, налогоплательщик должен стремиться либо к снижению налогооблагаемой базы, либо к уменьшению ставки налога. 
Причем добиться уменьшения налогооблагаемой базы по налогу 
на прибыль можно путем увеличения налогов, находящихся «внутри себестоимости».
Н.О. Овчинникова отмечает, что следует придавать особое значение налоговому планированию2:
на стадии создания предприятия (с момента возникновения идеи 
об организации предприятия);

1  Акилова Е.В. Минимизация налоговых платежей и налоговое планирование // Налоги. — 2007. — № 42.
2  Овчинникова Н.О. Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных органов: Практическое пособие // Дашков и К. — 2008.

1.2. Виды налогового планирования

на стадии функционирования предприятия (в процессе текущей 
хозяйственной деятельности).
Классический налоговый план должен включать в себя следующие разделы:
1) построение схемы исчисления налогов (в соответствии с выбранной системой налогообложения);
2) определение совокупных налоговых издержек;
3) расчет финансового результата деятельности предприятия 
(с учетом величины налоговых издержек) и основных налоговых показателей, отражающий эффективность налогообложения;
4) составление налогового календаря, отражающего обязательства предприятия по уплате налогов.
Оптимизационный налоговый план должен содержать, помимо 
основных, перечисленных для классического плана, разделов еще и 
дополнительные, т.е. состоять из следующих разделов:
1) разработка календарного плана мероприятий по реализации 
налоговой схемы;
2) построение схемы исчисления налогов (в соответствии с выбранной системой налогообложения и конкретной налоговой 
схемой);
3) определение совокупных налоговых издержек;
4) определение дополнительных издержек, связанных с реализацией налоговой схемы;
5) расчет финансового результата деятельности предприятия 
(с учетом величины налоговых издержек и дополнительных издержек) и основных налоговых показателей, отражающий эффективность налогообложения;
6) учет налоговых рисков;
7) составление налогового календаря, отражающего обязательства предприятия по уплате налогов.
Для правильного установления отпускных цен на работы и услуги, корректного расчета затрат и финансовых результатов, формирования жизнеспособного плана денежных поступлений и выплат 
необходимо учесть установленную законодательством совокупность 
налогов, уплачиваемых предприятием. Поэтому в состав финансового и любого плана, разрабатываемого на предприятии, следует включать отдельным разделом расчет налогов.

1. Общие положения о налоговом планировании

Налоговые издержки должны учитываться при составлении плана доходов и расходов предприятия, основной целью которого является расчет финансового результата его деятельности. Форма составления плана доходов и расходов и показатели, входящие в его 
состав, напрямую зависят от налогового режима, под который подпадает рассматриваемое предприятие.
При составлении плана денежных поступлений и выплат (плана 
движения денежной наличности) налоги учитываются в разделе платежей предприятия. Назначение этого плана — правильное планирование денежной наличности, так как вполне рентабельные фирмы терпят банкротство из-за того, что у них не хватает оборотных 
средств. В плане денежных поступлений и выплат налоговые платежи по отдельным налогам включаются единой суммой. Все платежи строго относятся на тот месяц, где они планируются к уплате. 
Поэтому необходимо установить строгое соответствие между этим 
планом и налоговым календарем предприятия. План денежных поступлений и выплат позволяет оценить, в каком месяце у предприятия может возникнуть дефицит. Как правило, дефицит денежных 
средств приходится на периоды, наиболее отягощенные налоговыми платежами. Предприятию бывает затруднительно отсрочить уплату налогов, но те из платежей, уплату которых возможно варьировать во времени, оно может перенести на другой, более благоприятный период.
В заключительной части налогового раздела плана следует привести расчет эффективности налогообложения. В качестве основного оценочного показателя возможно использовать показатель эффективности затрат на мероприятия, осуществляемые в рамках выбранной системы налогового планирования.
Заключительным этапом работы по внедрению налогового планирования на предприятии должен стать процесс организации внутреннего налогового контроля. На крупных предприятиях этой работой занимаются специальные структуры: службы внутреннего 
аудита, контрольно-ревизионные службы и т.п. На средних и мелких предприятиях основные функции по организации налогового 
контроля должны взять на себя руководители предприятия. Основные исполнители контроля — это привлекаемые извне специали