Анализ и оценка эффективности системы управленческого учета на предприятии: Диссертация

МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ 

имени М. В. ЛОМОНОСОВА 

Экономический факультет 

Кафедра учета, анализа и аудита 

На правах рукописи 

'04.200.8 0 9 0 9 5 -  

Волошин Дмитрий Александрович 

Анализ и оценка эффективности системы 

управленческого учета на предприятии 

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» 

Диссертация 

на соискание научной степени кандидата 

экономических наук 

Научный руководитель: 

Кандидат экономических наук, 

Доцент 

Николаева О.Е. 

Москва - 2008 

План 

Страница 

Введение .................................................................................................................................................... 3 

Глава 1. Теоретические основы организации системы 

управленческого учета на предприятии 

1.1. Система управленческого учета как составная часть информационной ...................................... 9 

базы предприятия 

1.2. Система управленческого учета в управлении предприятием ...................................................... 12 

1.3. Основные этапы организации системы управленческого учета на предприятии ...................... 20 

1.4. Внутренний аудит системы управленческого учета на предприятии ......................................... 41 

Глава 2. Практические аспекты анализа и оценки эффективности системы 

управленческого учета на предприятии 

2.1. Основные факторы риска при внедрении систем управленческого учета ................................. 63 

на российских предприятиях 

2.2. Кадровые проблемы при внедрении системы управленческого учета на .................................. 71 

предприятии 

2.3. Практический пример внедрения системы управленческого учета на ...................................... 74 

предприятии 

2.4. Система оценки эффективности системы управленческого учета на предприятии ................. 83 

Глава 3. Перспективные направления развития и совершенствования анализа и оценки 

системы управленческого учета на предприятии 

3.1. Нормативно-справочная база системы управленческого учета на предприятии ...................... 108 

3.2. Автоматизация системы управленческого учета на предприятии ............................................. 114 

3.3. «Бенчмаркинг» как новый подход к оценке эффективности....................................................... 128 

системы управленческого учета на предприятии 

3.4. Совершенствование оценки эффективности системы ................................................................ 141 

управленческого учета на предприятии 

Заключение ........................................................................................................................................... 150 

Библиография ....................................................................................................................................... 158 

Приложения ......................................................................................................................................... 167 

Введение 

Актуальность темы исследования. 

Работа предприятий в условиях рыночной экономики требует эффективного 

ведения хозяйства для выживания в условиях жесткой конкуренции и получения прибыли. 

Эпоха формирования вертикально интегрированных холдингов в основном 

завершилась. Акционеры и менеджеры российских компаний все больше связывают 

понятие успеха с внутренней экономикой своих предприятии и начинают предпринимать 

активные действия, призванные обеспечить наибольшую эффективность финансово
хозяйственной деятельности. 

Время формирования корпоративной структуры бизнеса, когда компании боролись 

за предприятия и формировали из них холдинги, прошло. Сейчас приоритетной- задачей 

является налаживание эффективного управления этими предприятиями. Неотъемлемой 

частью управления компанией является система управленческого учета.1 

Таким образом, на данном этапе конкуренция компаний (в т.ч. их подразделений) 

на отечественном рынке будет вестись на поле внутренней экономики. А основным 

инструментом в борьбе за конкурентоспособность будет информация о внутренней 

экономике каждого подразделения, поставляемая системой управленческого учета 

предприятия. 

В таких условиях неизмеримо возрастает роль управленческого учета на 

предприятиях, который позволяет получить всю необходимую информацию для принятия 

эффективного управленческого решения. Правильно организованная система 

управленческого учета занимает одно из важнейших мест в системе управления 

предприятием. Однако для того, чтобы она действительно отвечала предъявляемым к ней 

высоким требованиям, необходимо осуществлять анализ и оценку эффективности 

системы управленческого учета на предприятии. 

В рамках внутреннего аудита системы управленческого учета оцениваются все 

аспекты ведения управленческого учета на предприятии и в< его структурных 

подразделениях. Важнейшим результатом внутреннего аудита является оценка 

эффективности системы управленческого учета и основных бизнес-процессов 

предприятия. Оцениваются информационные системы, с помощью которых 

обеспечивается ведение управленческого учета. Особое внимание уделяется: 

- оценке эффективности системы управленческого учета; 

Подводные камни бюджетирования // Ведомости, № 146, 17.08.2004. 

3 

- соответствия данных управленческого и финансового учета, 

- проводится анализ модели документооборота с целью вынесения рекомендаций по 

оптимизации как отдельных процессов, так и эффективности функционирования системы в 

целом (организационной структуры, взаимодействия подразделений, принятых технологий, 

автоматизированных и неавтоматизированных бизнес-процессов и т.д.) на момент 

проведения аудита. 

Опыт развития отечественной системы управления на многих отечественных 

предприятиях в последнее десятилетие показал, что даже при. экономической 

обоснованности структуры и объемов расходов зачастую не происходит достижение 

желаемых результатов. В качестве одних из основных причин такого положения можно 

назвать недоработанность системы управленческого учета на предприятии и отсутствие 

объективных механизмов ее контроля. 

Организация оценки эффективности систем управленческого учета на предприятиях 

в нашей стране является предметом изучения достаточно широкого круга экономистов. Но 

следует отметить, что, несмотря на это, до сих пор остается незначительным число 

публикаций, посвященных вопросам оценки эффективности системы управленческого 

учета, разработки методики ее проведения, формирования системы критериев оценки и т. д. 

Фрагментарность восприятия накопленного в данной- области управленческого 

учета опыта негативно сказывается на самой системе управления и, как следствие, на 

качестве принимаемых управленческих решений, реализации, политики руководства* и 

эффективности деятельности предприятий в различных отраслях экономики. 

Системное решение таких сложных проблем требует колоссальных затрат 

человеческих и финансовых ресурсов, а зачастую даже глобальной перестройки всей 

организации. Пока предприятия' были сосредоточены на не менее масштабной задаче 

реформирования финансового учета, внедряли для этого сложные и дорогие программные 

продукты, координировали деятельность географически разнесенного бизнеса, они, как 

правило, не приступали к комплексному реформированию систем управленческого учета. 

Однако в последние годы в, среде крупных и средних предприятий заметно 

повысился интерес к совершенствованию своих систем управленческого учета и их 

внутреннему аудиту. Это вызвало как значительный рост предложения' программного 

обеспечения, так и существенное увеличение доли проектов в портфелях заказов ведущих 

консультантов в области управленческого учета. Все вышеперечисленное обусловило 

выбор темы исследования и его цель. 

4 

Целью диссертационного исследования является анализ теории и практики 

управленческого учета и разработка практических, методологических рекомендаций по 

оценке эффективности системы управленческого учета. 

Достижению этой цели были подчинены следующие задачи: 

- обосновать и сформулировать предложения по уточнению понятийного аппарата систем 

управленческого учета и их внутреннего аудита с точки зрения точности отражения 

сущности явлений; 

- на примере предприятий различных отраслей экономики и регионов России провести 

анализ современного состояния систем управленческого учета и их внутреннего аудита. 

Выявить общие недостатки, на устранение которых будут направлены основные 

рекомендации • исследования; 

 
- разработать этапы организации системы управленческого учета на предприятии для 

обеспечения руководства разных уровней релевантной информацией; 

- разработать комплексный подход к организации эффективной системы управленческого 

учета на предприятии на основе анализа и систематизации опыта внедрения и 

имеющегося в литературе материала по методическому решению данной проблемы; 

- предложить основы методики внутреннего аудита системы управленческого учета на 

предприятии; 

- разработать подходы к оценке эффективности системы управленческого учета на 

предприятии; 

- разработать и обосновать рекомендации по совершенствованию методологических основ 

организации систем управленческого учета и их внутреннего аудита на предприятиях на 

основе обобщения и систематизации отечественных и зарубежных теоретических 

разработок и практического опыта. 

Предмет и объект исследования. 

Основным 
предметом 
исследования 
данной 
диссертации 
являются 

методологические и организационно-методические аспекты эффективности систем 

управленческого учета на отечественных предприятиях. Кроме того, в диссертации 

анализируются подходы к анализу и оценке эффективности системы управленческого 

учета и направления ее совершенствования, отвечающие современным условиям 

хозяйствования. 

Объектом исследования является система управленческого учета на предприятии. 

5 

ь 

Исследование основывается на работах ведущих отечественных и зарубежных 

авторов, на материалах о деятельности предприятий пищевой и электротехнической 

промышленности, связи, нефтегазового сектора, а также аудиторских и консалтинговых 

компаний. В частности, более подробно освящен практический опыт ОАО «Санкт
Петербургский картонно-полиграфический комбинат» и консультационной компании 

«Ноймарк». Это связано с тем, что автор имел возможность более подробно ознакомиться с 

процессом 
и 
результатами 
осуществления 
проекта 
по 
организации 
системы 

управленческого учета, анализа и оценки их эффективности на этих предприятиях. Полный 

перечень компаний, чей практический опыт в области управленческого учета был 

использован при написании диссертационного исследования, представлен в приложении 

№15. 

Теоретические и методологические основы исследования. 

Теоретическая и методологическая основа данного диссертационного исследования 

лежит в области таких дисциплин, как аудит, управленческий учет, финансовый анализ, 

финансовый контроль и бухгалтерский учет, а также опирается на нормативные акты РФ. 

При написании были подробно изучены работы ведущих отечественных авторов: Волкова 

И. М., Белобежского И.А., Бесхмельницына М.И., Бурцева В. В., Данилевского Ю.А., 

Жукова В.А., Заварихина Н.М., Иткина Ю.М., Кондракова Н.П., Кочерина Е.А., Крикунова 

А.В., Николаевой О.Е., Рассказовой-Николаевой С.А., Палий В.Ф., Поляковой СИ., 

Родионовой В.М., Соколова Я.М., Суйца В.П., Чая В.Т., Шапигузова С. М., Шеремета А.Д., 

Шишковой Т.В., и других, работы которых представлены в библиографии по теме 

диссертации. 

В процессе работы над диссертацией были также изучены работы ряда зарубежных 

авторов: Адамса Р., Арене Э., Друри К., Карренбауэра М., Лоббека Дж. К, Майера Э., 

Мюллендорфа Р., Нидлза Б., ОТейми В. М., Робертсона Дж., Сигела Дж. Г., Ван Хорна Дж. 

К., Хорнгрена Ч. Т., Фостера Дж. и др. 

Рассмотрение основных принципов организации системы управленческого учета и 

методики их внутреннего аудита строится с учетом регламентации правил формирования 

нормативно-справочной информации, системы положений по управленческому учету 

Института бухгалтеров по управленческому учету США (IMA) и практического' опыта 

осуществления мероприятий по внедрению системы управленческого учета и методики ее 

внутреннего аудита на отечественных предприятиях. 

6 

Для полного раскрытия темы диссертационного исследования в работе 

использовались следующие общенаучные приемы и методы: дедукция, индукция, анализ, 

сопоставление, группировка и т.д. 

Научная новизна. Научная новизна содержащихся в диссертации положений и 

выводов состоит в разработке теоретических и практических рекомендаций по вопросам 

организации эффективной системы управленческого учета, организации оценки 

эффективности системы управленческого учета и проведения внутреннего аудита системы 

управленческого учета на предприятии в современных условиях хозяйствования. 

Результатом диссертационного исследования, характеризующим его новизну, стали 

следующие положения и выводы, сформулированные в работе и выносимые на защиту: 

- на примере предприятий различных отраслей экономики и регионов России проведен 

анализ современного состояния систем управленческого учета и их внутреннего аудита. 

Безусловно, специфика хозяйственной деятельности каждого предприятия отражается и в 

определенных особенностях организации на них систем управленческого учета. Выявлены 

общие, наиболее типичные недостатки, на устранение которых направлены основные 

рекомендации диссертационного исследования; 

- уточнены и систематизированы экономические категории, составляющие понятийный 

аппарат управленческого учета, что обеспечивает их большее соответствие сущности 

отражаемых ими явлений; 

- выявлены ключевые элементы и специфика учетной политики в области системы 

управленческого учета, включая набор способов ведения управленческого учета; 

- разработаны рекомендации по организации системы управленческого учета, 

включающие и организационную структуру управленческого учета на основе 

систематизации опыта внедрения и имеющегося в литературе материала по 

методическому решению данной проблемы; 

- обоснована необходимость осуществления внутреннего аудита системы управленческого 

учета в целях повышения эффективности деятельности предприятия и разработаны 

методические вопросы осуществления внутреннего аудита системы управленческого 

учета на предприятии; 

- разработан подход к формированию комплекса критериев и показателей оценки 

эффективности системы управленческого учета на предприятии; 

- разработаны и обоснованы рекомендации по совершенствованию методологических 

основ организации системы управленческого учета и ее внутреннего аудита на 

предприятии в условиях развития рыночных отношений и усиления конкуренции на 

7 

основе проведенного анализа, обобщения и систематизации отечественных и зарубежных 

теоретических разработок, а также практического опыта. 

Практическая значимость. 

Основным 
научно-практическим 
результатом 
диссертации 
является 
анализ 

современного состояния управленческого учета и разработка конкретных рекомендаций в 

области организации эффективной системы управленческого учета на предприятии. 

Практическую пользу, в первую очередь, могут принести предложенные в работе 

конкретные рекомендации по созданию эффективной системы управленческого учета и 

формированию методики оценки эффекгивности системы управленческого учета. 

Выводы и рекомендации, представленные в диссертации, могут быть использованы 

при чтении лекционных и семинарских занятий по аудиту, управленческому учету, 

финансовому анализу и других дисциплин, которые относятся к специальности 08.00.12 

«Бухгалтерский учет, статистика». 

Рекомендации соискателя по решению поставленных в диссертации вопросов могут 

быть использованы при разработке положений по управленческому учету. Практические 

выводы диссертации могут быть применены в качестве методологической и теоретической 

основ для проведения конкретных мероприятий по осуществлению организации 

эффективной системы управленческого учета и ее внутреннего аудита на предприятии. 

Апробация и внедрение результатов исследования. 

По теме диссертации автор выступал с докладами и сообщениями на нескольких 

ежегодных научно-практических конференциях, проводимых МГУ им. М.В. Ломоносова 

(Ломоносовские чтения, Татуровские чтения) и семинарах. Материалы диссертационного 

исследования использовались автором в своей практической деятельности при проведении 

внутреннего аудита системы управленческого учета на предприятии. 

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 17 работах, 

общий объем которых составляет более 1,5 п.л. 

Объем и структура работы. Структура диссертационной работы обусловлена 

поставленной целью и задачами исследования. Диссертация объемом 183 страницы 

включает в себя введение, три главы, которые включают в себя 12 параграфов, заключение 

и список литературы, а также 13 приложений. Список литературы состоит из 159 

наименований. 

8 

I.  Теоретические основы организации 

системы управленческого учета на предприятии. 

1.1. Система управленческого учета как составная часть 

информационной базы предприятия. 

В процессе повседневной хозяйственной деятельности предприятия возникает 

значительное количество оперативной информации, которая представляет собой 

«исходный материал» для принятия соответствующих управленческих решений. 

Наибольшее значение для управления имеет экономическая информация, 

базирующаяся в основном на учетных данных. Практика показывает, что на долю 

бухгалтерской информации приходится свыше 70 процентов общего объема 

экономической информации1. Именно системный бухгалтерский учет фиксирует и 

накапливает 
всестороннюю 
синтетическую 
(обобщающую) 
и 
аналитическую 

(детализированную) информацию о состоянии и движении имущества предприятия и 

источниках его образования, хозяйственных процессах, конечных результатах финансовой 

и производственно-хозяйственной деятельности. 

Бухгалтерская информация широко используется» в оперативно-техническом и 

статистическом учете, а также в планировании, прогнозировании, выработке тактики и 

стратегии деятельности предприятия. 

На всех этапах деятельности предприятия к бухгалтерской информации 

предъявляются такие требования, как объективность, достоверность, своевременность и 

оперативность. Однако на современном этапе совершенствования управления, 

становления рыночной экономики к бухгалтерской информации предъявляются 

повышенные требования. Она должна быть высокого качества и эффективной, должна 

удовлетворять потребности внешних и внутренних пользователей информации. Это 

означает, что бухгалтерская информация должна содержать минимальное количество 

показателей, но удовлетворять максимальное число ее пользователей на разных уровнях 

управления. Информация должна быть необходимой и целесообразной, исюїючаїощей 

лишние показатели. 

Кроме того, необходимо, чтобы бухгалтерская информация формировалась с 

наименьшими затратами труда и времени.  Очевидно,  что для  удовлетворения  всех 

Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики // Менеджмент в России и за 

рубежом, №4, 2001. 

9 

перечисленных выше требований необходимо использовать различные методы сбора, 

обработки и учета информации. 

В экономически развитых странах эта проблема решена благодаря делению всей 

системы бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. 

Финансовый учет (Financial Accounting) охватывает информацию, которая не только 

используется для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам (сторонним 

пользователям)2. 

Управленческий учет (Management Accounting или Managerial Accounting) 

охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самой 

организации3. 

На российских предприятиях многие главные бухгалтеры, как правило, занимаются 

финансовым учетом. Как показывает практика, управленческий учет на большинстве 

предприятий не ведется или развит очень слабо. Многие его элементы входят в 

объединенный бухгалтерский учет (учет затрат на производство и калькулирование 

себестоимости 
продукции), 
в 
оперативный 
учет 
(оперативную 
отчетность), 
в 

экономический анализ (анализ себестоимости продукции, обоснование принимаемых 

решений, оценка выполнения плановых заданий и др.). Вместе с тем, отечественная учетная 

практика еще не увязана с маркетингом, и в ней не определяются отклонения фактических 

затрат от прогнозных, а также не используется такая категория, как «будущий рубль» и т.п. 

Чтобы лучше и нагляднее представить сущность управленческого учета, полезно 

показать сходство и различие между финансовым и управленческим учетом. 

Между управленческим и финансовым учетом много общего, поскольку оба они 

используют информацию учетной системы предприятия. Одним из разделов этой системы 

является производственный учет, в котором накапливаются данные по затратам на 

производство, необходимые как в финансовом, так и в управленческом учете. Например, 

данные производственного учета обычно используются, чтобы помочь специалистам в 

установлении цены на производимую продукцию, и это - применение информации в 

управленческом учете. Те же данные производственного учета используются для оценки 

запасов при составлении баланса предприятия, а это - уже применение их для целей 

■у 

Управленческий учет: Учебное пособие/ Под редакцией А.Д. Шеремета. - 2-е изд., испр. - М.: ИД ФБК
ПРЕСС, 2004. - страница 18. 

Управленческий учет: Учебное пособие/ Под редакцией А.Д. Шеремета. — 2-е изд., испр. - М.: ИД ФБК
ПРЕСС, 2004. - страница 18. 

10