Налоговое право России

НОРМА
ИНФРАМ

Москва, 2015

Налоговое право
России

Учебник

Ответственный редактор
доктор юридических наук, профессор
Ю. А. К р о х и н а

5е издание, исправленное

УДК 336.2:342.743/343.359/341.24(075.8)
ББК 67.402(2Рос)я73
Н23

Рецензенты:

Горбунова О. Н. — доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры финансового права Российской академии правосудия;
кафедра административного и финансового права Российского
экономического университета им. Г. В. Плеханова (заведующий кафедрой доктор юридических наук, профессор А. Д. Селюков).

Н23
Налоговое право России : учебник / отв. ред. Ю. А. Крохина. — 5е изд., испр. — М. : Норма : ИНФРАМ, 2015. — 704 с.

ISBN 9785917685281 (Норма)
ISBN 9785160100913 (ИНФРАМ)

В учебнике рассматриваются теоретические основы налогового
права, механизм правового регулирования налоговых отношений,
налоговая обязанность и налоговый контроль, нарушения законодательства о налогах и сборах, ответственность за эти нарушения,
система налогов и сборов Российской Федерации, основы международного налогового права и особенности налогообложения в зарубежных государствах.
Пятое издание учебника подготовлено с учетом последних изменений в налоговом законодательстве.
Для студентов, аспирантов и преподавателей юридических вузов, практических работников финансовых органов, судов, прокуратуры, а также всех изучающих налоговое право.

УДК 336.2:342.743/343.359/341.24(075.8)
ББК 67.402(2Рос)я73

© Коллектив авторов, 2011
ISBN 9785917685281 (Норма)
© Коллектив авторов, 2014,
ISBN 9785160100913 (ИНФРАМ)
© с изменениями

Коллектив авторов:

Бондарь Николай Семенович, доктор юридических наук, профессор, судья Конституционного Суда РФ, — § 4 гл. 5;

Гриценко Валентина Васильевна, доктор юридических наук, профессор кафедры административного и муниципального права Воронежского государственного университета, — гл. 1;
Крохина Юлия Александровна, доктор юридических наук, профессор, заведующая кафедрой правовых дисциплин Высшей школы
аудита (факультета) МГУ им. М. В. Ломоносова, профессор кафедры
финансового права Финансового университета при Правительстве РФ, — предисловие; гл. 2—4; § 1—3 гл. 5; гл. 7—11; § 1—4 гл. 12;
гл. 13, 15; § 1 гл. 16; гл. 17—19; гл. 21—24;
Кучеров Илья Ильич, заслуженный юрист РФ, доктор юридических наук, профессор, заместитель руководителя Федеральной службы финансовобюджетного надзора, — гл. 14; § 2, 3 гл. 16; гл. 25, 26;
Орлов Михаил Юрьевич, кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры финансового права Национального исследовательского
университета «Высшая школа экономики», — гл. 6; § 5 гл. 12;
Рябова Елена Валерьевна, кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права Финансового университета при Правительстве РФ, — гл. 20.

Оглавление

Предисловие ..........................................................................................11

ОБЩАЯ ЧАСТЬ

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Глава 1. Историкотеоретические основы налогообложения ................14
§ 1. История налогового права в России ........................................14
§ 2. Понятие налогообложения ......................................................64
§ 3. Развитие учений о налогообложении ......................................77
§ 4. Наука налогового права ...........................................................89

Глава 2. Понятие и роль налогов .........................................................116
§ 1. Налог как правовая категория: понятие, признаки,
сущность .................................................................................116
§ 2. Соотношение налогов и иных обязательных платежей ........126
§ 3. Функции налогов ....................................................................131
§ 4. Виды налогов и способы их классификации .........................135
§ 5. Правовой механизм налога и его элементы ..........................138

Глава 3. Правовые основы системы налогов и сборов .........................143
§ 1. Понятие и структура налоговой системы ..............................143
§ 2. Особенности региональных и муниципальных
налоговых систем. Порядок установления и введения
налогов ....................................................................................150

Глава 4. Общие положения налогового права России ..........................156
§ 1. Налоговое право России: понятие, предмет и методы
правового регулирования .......................................................156
§ 2. Система налогового права ......................................................164
§ 3. Налоговое право в системе российского права .....................166

Глава 5. Источники налогового права ..................................................173
§ 1. Общая характеристика источников налогового права ..........173
§ 2. Федеральные нормативные правовые акты в системе
источников налогового права ................................................179

§ 3. Нормативные правовые акты субъектов
Российской Федерации
и органов местного самоуправления
в системе источников налогового права ................................187
§ 4. Решения Конституционного Суда Российской Федерации
в системе правового регулирования налоговых отношений 189

Раздел II. Механизм правового регулирования
налоговых отношений

Глава 6. Нормы налогового права ........................................................226
§ 1. Понятие норм налогового права и их особенности ..............226
§ 2. Виды норм налогового права .................................................230
§ 3. Структура нормы налогового права
и способы ее изложения .........................................................234

Глава 7. Налоговые правоотношения ..................................................239
§ 1. Понятие, признаки и структура
налоговых правоотношений ..................................................239
§ 2. Виды налоговых правоотношений ........................................250
§ 3. Объекты налоговых правоотношений ...................................253
§ 4. Юридические факты в налоговом праве ...............................254

Глава 8. Общая характеристика субъектов налогового права .............265
§ 1. Понятие и классификация субъектов налогового права ......265
§ 2. Налоговая юрисдикция и налоговое резидентство ...............269

Глава 9. Правовой статус налогоплательщиков,
налоговых агентов и налоговых представителей ....................271
§ 1. Правовой статус налогоплательщиков
и плательщиков сборов ..........................................................271
§ 2. Правовой статус налоговых агентов и сборщиков налогов
и сборов ...................................................................................278
§ 3. Правовой статус налоговых представителей .........................281
§ 4. Банки как субъекты налогового права ...................................283

Глава 10. Правовой статус органов налогового контроля ....................290
§ 1. Налоговые органы Российской Федерации ..........................290
§ 2. Органы внутренних дел. Следственные органы ....................309

Раздел III. Налоговая обязанность и налоговый контроль

Глава 11. Сущность налоговой обязанности ........................................313
§ 1. Понятие, основания возникновения
и прекращения налоговой обязанности ................................313

Оглавление
7

§ 2. Исполнение налоговой обязанности .....................................316
§ 3. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности 323
§ 4. Зачет и возврат излишне уплаченных налогов, сборов
или пеней ................................................................................334
§ 5. Изменение срока уплаты налога, сбора или пени .................337

Глава 12. Налоговый контроль ............................................................343
§ 1. Понятие и значение налогового контроля ............................343
§ 2. Формы и виды налогового контроля .....................................346
§ 3. Налоговые проверки ..............................................................348
§ 4. Контролируемые сделки ........................................................356
§ 5. Вынесение решения по результатам рассмотрения
материалов налоговой проверки ............................................363

Глава 13. Налоговая тайна ..................................................................373
§ 1. Налоговая тайна в системе мер защиты
конфиденциальной экономической информации ...............373
§ 2. Содержание информации, защищаемой в режиме
налоговой тайны, и ее источники ..........................................376
§ 3. Правовой режим доступа к информации,
защищаемой в режиме налоговой тайны ..............................386

Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

Глава 14. Специфика нарушений законодательства
о налогах и сборах ................................................................390
§ 1. Общественная опасность нарушений законодательства
о налогах и сборах. Налоговая безопасность государства .....390
§ 2. Понятие и виды нарушений законодательства о налогах
и сборах ...................................................................................398

Глава 15. Характеристика налоговых правонарушений .......................403
§ 1. Понятие, юридические признаки и особенности
налоговых правонарушений ..................................................403
§ 2. Классификация составов налоговых правонарушений ........411
§ 3. Налоговые правонарушения, предусмотренные главой 16
Налогового кодекса Российской Федерации ........................414
§ 4. Налоговые правонарушения, предусмотренные главой 18
Налогового кодекса Российской Федерации ........................469

Глава 16. Характеристика иных нарушений законодательства
о налогах и сборах ................................................................496
§ 1. Нарушения законодательства о налогах и сборах,
содержащие признаки административных правонарушений
(налоговые проступки) ...........................................................496

8
Оглавление

§ 2. Налоговые преступления .......................................................506
§ 3. Способы уклонения от уплаты налогов .................................511

Глава 17. Налоговая ответственность .................................................515
§ 1. Понятие, функции и признаки налоговой ответственности 515
§ 2. Принципы налоговой ответственности .................................524
§ 3. Стадии налоговой ответственности .......................................531
§ 4. Обстоятельства, исключающие ответственность
и освобождающие от ответственности за нарушения
законодательства о налогах и сборах .....................................537
§ 5. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность
за совершение налогового правонарушения .........................545
§ 6. Санкции в налоговом праве ...................................................548

Глава 18. Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях 555

Глава 19. Защита прав налогоплательщиков .......................................560
§ 1. Право на обжалование ...........................................................560
§ 2. Административный порядок защиты нарушенных прав
налогоплательщиков ..............................................................567
§ 3. Судебный порядок защиты нарушенных прав
налогоплательщиков ..............................................................571

Глава 20. Разрешение налоговых споров .............................................573
§ 1. Понятие налогового спора .....................................................573
§ 2. Особенности разрешения налоговых споров,
связанных с извлечением налогоплательщиком
необоснованной налоговой выгоды ......................................578
§ 3. Доказывание в налоговых спорах ..........................................586

ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ

Раздел V. Система налогов и сборов Российской Федерации

Глава 21. Федеральные налоги и сборы ...............................................588
§ 1. Общая характеристика федеральных налогов и сборов ........588
§ 2. Налог на добавленную стоимость ..........................................589
§ 3. Акцизы ....................................................................................605
§ 4. Налог на доходы физических лиц ..........................................614
§ 5. Налог на прибыль организаций .............................................624
§ 6. Сборы за пользование объектами животного мира
и за пользование объектами
водных биологических ресурсов ............................................636
§ 7. Водный налог ..........................................................................638

Оглавление
9

§ 8. Государственная пошлина .....................................................639
§ 9. Налог на добычу полезных ископаемых ................................647

Глава 22. Специальные налоговые режимы .........................................650
§ 1. Система налогообложения
для сельскохозяйственных товаропроизводителей
(единый сельскохозяйственный налог) .................................650
§ 2. Упрощенная система налогообложения ................................652
§ 3. Система налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход для отдельных видов деятельности .....654
§ 4. Патентная система налогообложения ...................................657

Глава 23. Налоги и сборы субъектов Российской Федерации .............661
§ 1. Транспортный налог ..............................................................661
§ 2. Налог на игорный бизнес .......................................................664
§ 3. Налог на имущество организаций .........................................665

Глава 24. Местные налоги и сборы ......................................................668
§ 1. Общая характеристика местных налогов и сборов ................668
§ 2. Земельный налог .....................................................................669
§ 3. Налог на имущество физических лиц ....................................674

Раздел VI. Международное налоговое право

Глава 25. Характеристика международного налогового права .............676
§ 1. Понятие и предмет международного налогового права .......676
§ 2. Соотношение норм национального и международного
налогового права ....................................................................678
§ 3. Источники международного налогового права ....................680

Глава 26. Налоговая политика и организация налогообложения
в зарубежных странах ..........................................................685
§ 1. Современная налоговая политика
иностранных государств .........................................................685
§ 2. Налоговые системы федеративных государств .....................690
§ 3. Налоговые системы унитарных государств ...........................699

10
Оглавление

Предисловие

Налоги являются одним из древнейших изобретений человечества.
Прообразы принудительных платежей существовали еще в доклассовом обществе, а по мере оформления общества в государство стали
использоваться в качестве основного средства содержания органов
государства и материального обеспечения его функций. Государство
всегда было и будет заинтересовано в создании и соблюдении налоговых отношений, обеспечивающих его имущественные интересы.
Отношения, возникающие между государством и частными субъектами по поводу отчуждения в публичную собственность части денежных средств, изначально имеют конфликтный характер. Однако
налоговые отношения исключительно важны для функционирования
государства и обеспечения его суверенитета, поэтому должны всесторонне регулироваться правовыми нормами.
В современной России наблюдается активное развитие налогового
права. Стремительно формируется нормативноправовая основа регулирования налоговых отношений, резко возрос интерес к налоговому праву со стороны органов государственной власти и местного самоуправления, предпринимателей и рядовых граждан. Эти внешние
признаки обусловлены глубинными преобразованиями, происходящими в нашей стране. Так, в 2013 г. были приняты законодательные
меры, направленные на противодействие финансовым злоупотреблениям. Российская Федерация присоединилась к Конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по раскрытию информации о налогоплательщиках; председательствуя на
саммите G20, вынесла на повестку дня вопрос о международной
борьбе с уходом от уплаты налогов. В налоговое законодательство
внесены важные изменения: ужесточены санкции за незаконный денежный оборот и использование фирмоднодневок, усилен налоговый контроль за банками, следственным органам возвращено право
возбуждать расследования налоговых дел на основании материалов
оперативнорозыскной деятельности.
Налоги — это динамичный инструмент финансовоправовой политики, являющийся основой пополнения бюджетов всех уровней.
В России налоговая система претерпевает постоянные изменения,
обусловленные становлением рыночных отношений. В новом тысячелетии стала очевидной необходимость укрепления финансовой и
налоговой дисциплины, возросла, как никогда раньше, потребность в
нормах права, направленных на регулирование отношений между государством и налогоплательщиками, обеспечивающих эффективность функционирования налогового законодательства.
Налоговое законодательство Российской Федерации содержит основные экономические и юридические параметры, обеспечивающие
комплексную правовую регламентацию налогообложения, поэтому
системное изложение курса налогового права особенно важно для понимания содержания налоговой деятельности государства. Налоговое
право не является раз и навсегда оформившейся правовой общностью — оно постоянно развивается, обновляется и совершенствуется
адекватно происходящим в стране изменениям.
В последние несколько лет в России появилось множество работ,
посвященных налоговому праву, что свидетельствует о попытках научного обоснования налогообложения. Данный учебник является новым этапом осмысления проблемы правового регулирования налоговой деятельности государства в современных условиях. Подготовка
пятого издания учебника обусловлена серьезными изменениями законодательства о налогах и сборах, а также развитием теории науки
налогового права. Значительно усилилась роль судебной системы в
разрешении финансовоправовых конфликтов, Конституционным
Судом РФ обоснованы новые правовые позиции относительно конституционности законодательства о налогах и сборах.
Развитие налогового законодательства и теории налогового права,
повышение роли налоговой системы на современном этапе функционирования Российского государства повлияли, в частности, на повышение статуса налогового права как учебной дисциплины. В соответствии с государственным образовательным стандартом третьего поколения (2010 г.) налоговое право стало обязательной дисциплиной при
подготовке бакалавров по специальности «Юриспруденция».
Настоящее издание подготовлено в соответствии с обязательными
требованиями третьего поколения государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования для бакалавриата и методическими требованиями, предъявляемыми к учебным
изданиям.
Нормативной базой учебника являются Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, правовые акты Конституционного Суда РФ, иные
федеральные нормативные правовые акты, финансовоправовые
нормативные акты субъектов РФ и органов местного самоуправления. Эмпирической базой послужило обобщение практики налоговой

12
Предисловие

деятельности Российского государства. Теоретическую основу учебника составили труды отечественных и зарубежных ученых, затрагивающие различные аспекты финансового права.
Использование широкого круга научных источников позволило
отразить альтернативные подходы к пониманию налогового права в
целом, его институтов, отдельных норм, а также выяснить место налогового права в системе российского права.
Изучение налогового права в юридических высших учебных заведениях предполагает необходимость знания не только важнейших актов налогового законодательства, но и теоретических основ налогового права как самостоятельной дисциплины в российском правовом
образовании. При этом следует иметь в виду, что к теоретическому
обоснованию налоговоправовых институтов и принципов предъявляются повышенные требования в связи с развитием налогообложения как одного из признаков государства, формы государственного
управления и важнейшего доходного источника бюджетов всех уровней.
Авторы надеются, что в современных условиях организации учебного процесса, когда каждое высшее учебное заведение получило
право самостоятельно формировать свои учебные планы, структура
учебника послужит ориентиром для всестороннего изучения налогового права, а сам учебник будет способствовать решению актуальнейшей задачи Российского государства — подготовке и повышению
квалификации юридических кадров.

Предисловие
13

Общая часть

Раздел I
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Глава 1. Историкотеоретические основы
налогообложения

§ 1. История налогового права в России

В свете построения правового государства особая роль отводится
налогообложению как историческому явлению, сопровождающему
государства с момента их появления.
Общеизвестно, что в качестве одного из первых упоминаний о налогах служат глиняные пластинки с письменными отчетами египетским царям, гласившие о передаче им 1/10 доли имущества в виде полотна и растительного масла. Относятся они к 3300—3200 гг. до н. э.
В связи с этим налогообложение следует рассматривать как эволюционный процесс обмена материальными ценностями между
людьми, создающими их, и государством в целях осуществления конкретных функций.
Сформировавшаяся в ходе исторического развития общества система налогообложения является закономерным продолжением многих сфер общественного устройства, с одной стороны, и непременным условием жизнеспособности и состоятельности государства —
с другой.
История отечественного налогообложения — одна из наиболее
важных составных частей истории нашего государства. Вопрос о возникновении налогообложения представляется дискуссионным, что
обусловлено отсутствием единого подхода к правовой природе налоговых платежей.
История развития Российского государства, появившегося более
1 тыс. лет назад, свидетельствует о том, что на первых этапах его образования уже возникала необходимость захвата добычи и взимания дани сначала только с покоренных племен и зависимых народов, а затем и с других — на содержание княжеских дружин, для совершения
походов.

«Вот только кто говорит пославянски на Руси: поляне, древляне, новгородцы, полочане, дреговичи, северяне, бужане, прозванные так потому,
что сидели по Бугу, а затем ставшие называться волынянами. А вот другие
народы, дающие дань Руси: чудь, меря, весь, мурома, черемисы, мордва,
пермь, печера, ямь, литва, зимигола, корсь, нарова, ливы, — эти говорят
на своих языках, они — от колена Иафета и живут в северных странах»1, —
пишет Нестор.

Собирая дань с окрестных племен, некоторые славянские племена
сами находились в даннической зависимости от более сильных народов. Так, поляне, северяне, радимичи, вятичи платили долгое время
дань хазарам — по белке и горностаю от «дыма», новгородские словене и кривичи вместе с чудью и мерей платили дань варягам.
Данные факты подтверждают исторические документы: «Повесть
временных лет» Нестора, «Слово о полку Игореве». В последнем отмечается, что князья сами на себя крамолу ковали, а поганые сами с
победами, делая набеги на Русскую землю, брали дань по белке с
(каждого) двора2.
Следует отметить, что в IХ в. на Руси не существовало единого государства: Русь состояла из отдельных княжеств, которые постоянно
воевали между собой, а затем победитель облагал побежденных данью. Так, князь Олег строил города и установил дани словенам, кривичам, мери, а варягов от Новгорода в целях сохранения мира обязал
платить по 300 гривен. Победив северян, Олег обязал их платить легкую дань и запретил платить дань хазарам. С покоренных древлян
Олег брал дань по черной кунице. Победив соседние племена, присоединив завоеванные земли к Киеву, Олег создавал единое Киевское
княжество — Киевскую Русь.
В «Повести временных лет» описывается поход Олега на Царьград.
Греки предложили дань, какую он захочет, но только чтобы не разорили город. Олег установил дань на 2 тыс. кораблей, по 12 гривен на
человека, а в корабле было по 40 мужей, а затем велел давать дань на
русские города, прежде всего на Киев, затем на Чернигов, Переяславль, Полоцк, Ростов, Любеч и прочие города, ведь по тем городам
сидели великие князья, бывшие под властью Олега3.
Киевская Русь IХ в. — первое государство восточных славян, объединившее более 200 мелких славянских, финноугорских и литовских племен. Единое государство Киевская Русь просуществовало до

§ 1. История налогового права в России
15

1 Нестор. Повесть временных лет. Прозаический перевод на современный русский
язык / пер. Д. С. Лихачева. М.; Л., 1950.
2 См.: Хрестоматия по истории СССР. М., 1949. Т. 1. С. 104.
3 См.: Повесть временных лет по Лаврентьевскому списку. СПб., 1910.

г., ускорив за это время процесс перерастания высшей стадии
родоплеменного общества в более прогрессивное раннефеодальное
государство и подготовив кристаллизацию полутора десятков самостоятельных княжеств, равных по своему значению крупным королевствам Запада.
До середины Х в. характер социальноэкономических отношений
определяли даннические отношения, представляющие собой самую
раннюю форму эксплуатации. Метод — сбор дани в ходе полюдья.
Одним из первых по письменным источникам фактов несовершенства данного сбора налогов на Руси является описание в «Повести
временных лет» собирания князем Игорем с древлян дополнительной
дани в 945 г., в результате которого он был убит. Именно восстание
древлян повлекло упорядочение дани в 945—946 гг. в подвластных
Киеву землях:

«А послушал их Игорь — и пошел за данью к древлянам и прибавил к
прежней дани новую, а его войско чинило насилие древлянам. Возвращаясь, он отпустил дружину домой и вернулся с небольшой частью за данью.
Древляне, услыхав, что он опять идет, надумали с князем свои Малом:
“Если повадится волк к овцам, то перетаскает все стадо, если не убьют его,
так и тут, если не убьем его, то всех нас погубит”. И они послали к нему
сказать: “Зачем идешь опять? — ты взял свою дань”. И не послушал их
Игорь; и древляне, выйдя из города Искоростеня, убили Игоря и дружинников его, так бил их мало...
И пошла Ольга с сыном своим и с дружиной по Древлянской земле, устанавливая дани и налоги; и сохранились места ее стоянок и места для
охоты. И возложила на них тяжкую дань: две части дани шли в Киев, а третья — в Вышгород Ольге, ибо был Вышгород городом Ольгиным. И пришла в город свой Киев с сыном своим Святославом, и пробыла здесь год.
И побежали люди из города, и приказала Ольга воинам своим хватать
их. А как взяла город и сожгла его, городских же старейшин забрала в
плен, а прочих людей убила, иных отдала в рабство мужам своим, а остальных оставила платить дань»1.

Позже были установлены погосты (место сбора) и уроки, т. е. конкретный размер дани, которая имела натуральный характер (например, продукты питания, фураж), а также определялось, что 2/3 дани
будет поступать в Киев, а 1/3 — в Вышгород, в княжеский замок. Следует отметить, что Ольга впервые создала систему управления княжеством, вела успешную борьбу с соседним племенем древлян, расширяла связи Руси с сильнейшими державами того времени — Византи16
Глава 1. Историкотеоретические основы налогообложения

1 Нестор. Повесть временных лет. Прозаический перевод на современный русский
язык / пер. Д. С. Лихачева.