Налоговая система РФ: проблемы становления и развития

НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА 
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРОБЛЕМЫ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ

Москва
ВУЗОВСКИЙ УЧЕБНИК
ИНФРА-М
2018

Монография

В.Г. ПАНСКОВ

Н АУ Ч Н А Я  К Н И ГА
Н АУ Ч Н А Я  К Н И ГА

Р е ц е н з е н т ы:
Б.Х. Алиев, д-р экон. наук, проф., зав. кафедрой «Налоги и денежное обращение» Дагестанского государственного университета, г. Махачкала;
В.В. Зозуля, д-р экон. наук, доц., проф. кафедры «Бухгалтерский учет и налогообложение» Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, г. Москва

УДК  336.2(075.4)
ББК  65.261.4
П16

Пансков В.Г.
Налоговая система Российской Федерации: проблемы становления и развития : монография / В.Г. Пансков. — М. : Вузовский учебник : 
ИНФРА-М, 2018. — 246 с. — (Научная книга).

ISBN 978-5-9558-0549-8 (Вузовский учебник)
ISBN 978-5-16-012598-5 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-102346-4 (ИНФРА-М, online)

Рассмотрена действующая в Российской Федерации система налогообложения. Показана эволюция ее становления и развития, структура 
и классификация налогов и сборов. Анализируются результаты проводимой в стране налоговой реформы. Особое внимание уделено проблемным 
вопросам современного состояния процесса налогообложения, а также 
возможным направлениям их решения.
На основе анализа современной налоговой системы Российской Федерации разработаны и обоснованы рекомендации по совершенствованию 
ее наиболее принципиальных положений.
Монография предназначена для преподавателей, аспирантов и студентов экономических, финансовых и налоговых учебных заведений, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение», а также специалистов в этой области.
Представляет интерес для сотрудников научно-исследовательских организаций, занимающихся изучением проблем налогообложения. Может 
быть полезна для работников различных ветвей власти федерального, регионального и местного уровня. Может заинтересовать экономистов — 
практических работников, работников налоговых и финансовых органов, 
а также предпринимателей.

П16

© Вузовский учебник, 2016

ISBN 978-5-9558-0549-8 (Вузовский учебник)
ISBN 978-5-16-012598-5 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-102346-4 (ИНФРА-М, online)

УДК  336.2(075.4)
ББК  65.261.4

ВВедение

В декабре 2016 года исполняется 25 лет российской системе налого
обложения, начало формирования которой было положено принятием Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы
в Российской Федерации» и соответствующих законов, определивших
порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов. С принятием этих законов в России впервые за многие десятилетия была создана
налоговая система. За этот небольшой в историческом плане срок она
прошла сложный путь допущенных ошибок и их исправлений, вводились одни налоги и отменялись другие, повышались и снижались налоговые ставки. В середине 1995 года в Минфине России была сформирована рабочая группа по подготовке Налогового кодекса Российской
Федерации, перед которой была поставлена задача осуществить серьезные преобразования в системе налогообложения. В середине 1998 г.
была принята и вступила в действие с 1 января 1999 года первая часть
Кодекса, которая ознаменовала собой начало налоговой реформы. С ее
принятием установлены общие положения налоговой системы страны,
регламентированы все аспекты взаимоотношений государства и налогоплательщика, установлен порядок введения и отмены налогов и сборов. Более чем через 15 лет после принятия первой части Кодекса завершена работа над второй его частью. Принятие Налогового кодекса Российской Федерации в целом обеспечивает в целом стабильность
и предсказуемость налоговой системы, ее упрощение, максимальную
унификацию налоговых баз и правил исчисления и порядка уплаты отдельных налогов. Это наряду с другими мерами по созданию благоприятных условий для развития экономики и сокращению нелегального теневого оборота, должно способствовать существенному росту доходов
как федерального бюджета, так и бюджетной системы в целом. После
многочисленных экспериментов, допущенных и исправленных ошибок, неоднократных изменений в принятые главы Налогового кодекса
в настоящее время имеется существенная основа для завершения формирования налоговой системы страны. Осталось, казалось бы, сделать
небольшие шаги, и страна будет иметь постоянную, четко оформленную
и научно обоснованную налоговую систему. Но это все кажется на первый взгляд — до формирования такой системы мы еще достаточно далеки. Налоговая реформа уже идет более восемнадцати лет, но конца ей
не видно. Практическое применение принятых глав Налогового кодекса

показывает, что наряду с решением многих имевшихся до его принятия
проблем, возникли новые, не менее серьезные, проблемы. Они обусловлены поспешностью, непродуманностью некоторых решений, принятых
при формировании и уточнении глав Кодекса. Поэтому в него продолжают вноситься многочисленные поправки. При этом ежегодное уточнение положений как первой, так и второй частей Налогового кодекса
не смогло решить целый комплекс проблем, накопившихся в российской налоговой системе за годы налоговых преобразований. Без их решения налоговая реформа в нашей стране не может считаться окончательной. Поэтому необходимо выработать основные направления завершения реформы, завершить ее в ближайшее время и затем не изменять
Налоговый кодекс в течение несколько лет.

В предлагаемой читателю монографии сделана попытка на осно
ве обобщения накопленного опыта критически проанализировать эффективность созданного налогового механизма как с позиций его влияния на экономику страны, так и на формирование доходов бюджетов
всех уровней. На этой основе рассматриваются накопившиеся за годы
налоговых преобразований проблемы в данной области и предложены
рекомендации по их возможному решению.

Практическая ценность предлагаемо монографии состоит в том, что

анализ современной налоговой системы Российской Федерации и разработанные и обоснованные автором рекомендации по совершенствованию ее наиболее принципиальных положений дают исследователям
и практическим работникам картину современного состояния налогообложения в нашей стране, а также возможный путь решения возникших проблем и нерешенных вопросов.

Высказанные в книге предложения и рекомендации могут найти

практическое применение при уточнении принятых глав Налогового
кодекса Российской Федерации. Поэтому данная монография может
принести практическую пользу законодательным органам власти как
на федеральном, так и на региональном и местном уровне в их законотворческой деятельности.

Особеннополезнамонографиядляпреподавателей,аспирантови сту
дентов ВУЗов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение», а также специалистов в этой области, предпринимателей, работников налоговых и финансовых органов

Глава 1
Российская система 
налоГоВ и сбоРоВ

1.1
Этапы развития системы налогов и сборов 
в Российской Федерации

Вполне очевидно, что прежде чем, перейти к анализу современной

налоговой системы Российской Федерации и рассмотрению проблем ее
совершенствования, необходимо проанализировать основные вехи ее
формирования и установить, какая же система налогообложения в итоге у нас в стране построена.

С начала реформирования национальной экономики налоговая си
стема является образующей всех без исключения структурных, институциональных и других экономических преобразований, осуществляемых в нашей стране. Это объясняется как собственно статусом налоговой системы, так и ее положением в системе государственных финансов.
Частью 3 ст. 75 Конституции определено: «Система налогов, взимаемых
в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом».

Налоговая система представляет собой совокупность предусмотрен
ных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения
или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Налоговые поступления играют значимую роль в доходах бюдже
тов всех уровней. Одновременно налоговая система влияет абсолютно
на все сферы деятельности хозяйствующих субъектов и повседневной
жизни широких слоев населения. Статья 57 Конституции устанавливает: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы».

Действующая в настоящее время российская налоговая система

по своей общей структуре, принципам построения и перечню налоговых платежей в основном соответствует системам налогообложения
юридических и физических лиц, применяемым в странах с рыночной
экономикой.

Прежде всего, необходимо отметить, что в Советском Союзе нало
ги в идеологическом аспекте считались чуждым элементом для социалистического общества. И это естественно, поскольку в рамках единой

социалистической собственности экономически абсурдными представлялись налоговые отчисления предприятий государству — доход, созданный предприятиями, фактически изначально полностью являлся
государственным. Именно эти положения исторически предопределяют и до настоящего времени являются главными причинами отсутствия
общепринятой налоговой культуры в Российской Федерации.

До начала перестройки в условиях жестко централизованной систе
мы управления и преобладания в экономике государственного сектора в СССР фактически отсутствовала налоговая система, хотя и существовали ее отдельные элементы. Налоги как таковые были установлены в основном для кооперативного и частного секторов, доля которых
в экономике была исключительно мала, а также для личных доходов
граждан. Все другие формы платежей государственных предприятий
в бюджет, хотя нередко и имели налоговое звучание (налог с оборота,
плата за фонды, плата за трудовые ресурсы и др.), налогами по своей
экономической сути не являлись. Это связано с тем, что предприятия
не имели практически никакой финансовой самостоятельности и их взаимоотношения с государством носили сугубо индивидуальный характер. Иначе говоря, государство определяло все без исключения потребности каждого предприятия в финансовых ресурсах и изымало на этой
основе оставшиеся «свободные» денежные средства. В связи с отсутствием основополагающих принципов налогообложения неуместно говорить о наличии в СССР налоговой системы. Речь может идти исключительно о системе изъятия финансовых ресурсов, политика которой
по отношению к конкретному предприятию менялась ежегодно. Единственным платежом в бюджетную систему СССР, имевшим хоть какоето фискальное и социальное значение, был, пожалуй, подоходный налог с рабочих и служащих, который существовал в Советском Союзе
практически с начала 1920-х гг. Вместе с тем, в годы советской власти
подоходный налог не имел существенного фискального значения, поскольку основная масса поступлений в бюджеты всех уровней обеспечивалась за счет жестко регламентированных сумм отчислений от доходов предприятий и организаций.

Достаточно сказать, что в доходах государственного бюджета страны,

включавшего в себя бюджеты всех уровней власти, поступления подоходного налога составляли не более 5–6%. Единственным, возможно,
предназначением подоходного налога в то время являлось перераспределение доходов лиц, не относящихся к категории рабочих и служащих. Это обеспечивалось путем установления для основной массы трудящихся уплаты налога по пониженным ставкам, которые практически не являлись прогрессивными и колебались от 8,2 до 13%. При этом
отдельные категории рабочих и служащих вообще были освобождены
от уплаты подоходного налога, в том числе колхозники, военнослужащие. Вместе с тем доходы всех остальных физических лиц, которые за

нимались так называемой индивидуальной трудовой деятельностью
и которые, по мнению государства, получали значительные доходы, облагались по особо высоким ставкам. Указанные ставки достигали для кустарей и ремесленников 81%, а по гонорарам авторов произведений науки и искусства — 69%. Подоходное налогообложение, таким образом,
характеризовалось в это время отсутствием основополагающего принципа налогообложения — равенства всех плательщиков перед законом.

Не оказывал серьезного влияния этот налог в годы советской власти

и на материальное положение населения страны. Это объяснялось отсутствием существенной дифференциации доходов населения, отличавшихся низким уровнем. В этих условиях установленная прогрессивная
шкала налогообложения затрагивала интересы весьма незначительного
числа налогоплательщиков, и поэтому абсолютное большинство населения платило налог по минимальной ставке. Достаточно сказать, что
через систему подоходного налогообложения у населения изымалось
в разные годы от 6 до 7% его дохода. Наряду с этой характерной особенностью того времени в стране была установлена жесткая регламентация уровня заработной платы работников не только бюджетной сферы, но и сферы материального производства. Это давало возможность
государству фактически закладывать размер уплачиваемого подоходного налога в качестве элемента оплаты труда. Экономической политикой советского государства в то время было провозглашено построение
первого в мире государства без налогов. Не случайно, поэтому в 1960 г.
в СССР был принят специальный закон, предусматривавший постепенную отмену налогов с заработной платы рабочих и служащих.

В развитии современной налоговой системы РФ можно выделить не
сколько основных этапов.

Первый этап можно было бы назвать этапом борьбы РСФСР, входив
шей в состав СССР, с центральными органами власти Советского Союза за обладание финансовым суверенитетом, за право обладать собственной финансовой базой и иметь независимые от «союзного центра»
собственные налоговые поступления.

Прежде всего, необходимо отметить, что только во второй половине

1980-х гг., когда начали образовываться предприятия новых форм собственности (акционерные, с участием иностранного капитала, совместные и др.) и началось постепенное изменение экономического строя общества, в Советском Союзе появились первые признаки начавшей формироваться налоговой системы. С 1 января 1991 г. был введен в действие
Закон СССР от 14.06.1990 «О налогах с предприятий, объединений и организаций», в соответствии с которым были установлены следующие общесоюзные налоги: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт
и импорт, налог на фонд оплаты труда колхозников, налог на прирост
средств, направляемых на потребление, налог на доходы и некоторые
другие. На территории РСФСР, принявшей в это время Декларацию о го

сударственном суверенитете, была установлена «одноканальность» сбора налогов, т.е. суммы налоговых поступлений на территории республики предварительно централизовывались в российском бюджете, а затем
часть их предусматривалось перечислять в союзный бюджет на согласованные расходы. Одновременно для налогоплательщиков, перешедших
в российское подчинение, устанавливались более льготные условия налогообложения. В частности, российская ставка налога на прибыль составляла 35%, тогда как союзная — 45%. Одновременно с этим на территории РСФСР был отменен союзный налог на холостяков и одиноких
граждан, снижены ставки подоходного налога и установлены многочисленные налоговые льготы по негативно воспринятому в то время налогу с продаж. Естественно, что никакого согласования расходов произведено не было, и этот этап закончился с распадом СССР. По понятным
причинам данный период никак не мог оказать влияния на формирование собственно российской налоговой системы, поскольку в данном
случае имело место решение не столько экономических или финансовых, сколько политических проблем. Между тем, с определенной долей
оптимизма можно все же утверждать, что российская налоговая система
берет свое начало в недрах начавшей формироваться в конце 1980-х гг.
советской системы налоговых отношений.

Следующий этап, который можно с полным правом назвать дейст
вительно этапом в формировании российской налоговой системы, —
это этап становления. Основы существующей в настоящее время российской налоговой системы были заложены в конце 1991 г. Законом РФ
от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской
Федерации» (далее — Закон об основах налоговой системы) и соответствующими законами по конкретным видам налогов, которые вступили
в действие с 1 января 1992 г. С принятием этих законов в России впервые за многие десятилетия была создана налоговая система. Необходимость сведения действующих налогов в единую систему была вызвана
тем, что проводившиеся экономические преобразования потребовали
выработки принципиально иной современной финансовой политики,
которая должна была стать одним из важнейших действенных инструментов реализации проводившихся экономических реформ. Налоговая
система была призвана ограничить стихийность провозглашенных рыночных отношений, активно воздействовать на формирование производственной и социальной инфраструктуры, снизить инфляцию.

Сформированная и вступившая в действие с 1 января 1992 г. россий
скаяналоговая система былапостроена на отдельных, не увязанных в единое целое принципах, важнейшими из которых являлись следующие:

• равные права всех налогоплательщиков, включая предоставление

налоговых льгот и защиту экономических интересов;

• разграничение прав по введению и взиманию налогов между раз
личными уровнями власти;

• однократность налогообложения (один и тот же объект может быть

обложенналогомодноговидатолькоодинразза установленныйпериод);

• приоритет норм, установленных налоговым законодательством,

над иными законодательными и нормативными актами, не относящимися к нормам налогового права, однако в той или иной мере затрагивающими вопросы налогообложения;

• установление конкретных прав и обязанностей налогоплатель
щиков и государства, но с чрезмерным преобладанием прав государства в лице налоговых органов;

• предоставление широких полномочий органам исполнительной

власти в трактовке норм налоговых законов, в установлении целого ряда
элементов налога, в том числе, налоговых ставок.

Эта налоговая система была создана буквально в течение несколь
ких месяцев фактически путем копирования западных налоговых систем, и, в первую очередь, германской. Одновременно при ее формировании закладываемые принципы налогообложения приспосабливали к реалиям экономики переходного периода. В результате получился
симбиоз западных образцов и российских особенностей. Сложность осуществления налоговых преобразований обусловливалась тем, что экономика в те годы не базировалась собственно на рыночных отношениях. Она находилась в некоем переходном периоде с соответствующими
ему противоречиями, с неполной ясностью как его конечных целей, так
и путей их достижения. В связи с этим становилось понятно, что вновь
созданная налоговая система не может быть стабильной, как и все другие элементы новой системы экономических отношений.

Сформированная Законом об основах налоговой системы и приня
тыми в соответствии с ним законами по соответствующим налогам российская налоговая система включала в себя 39 видов налогов, в том числе, 15 федеральных, 3 региональных и 21 местный налог.

Характерной особенностью вновь созданной налоговой системы

было установление указанным выше Законом максимально высоких
ставок по основным бюджетообразующим налогам. В частности, по налогу на добавленную стоимость предусматривалась единая ставка в размере 28%. Затем в феврале 1992 г. на отдельные продовольственные товары была введена пониженная ставка в размере 15%. Установленные
правительством ставки акцизов достигали по отдельным подакцизным
товарам 90% их стоимости. По налогу на прибыль основная ставка была
установлена в размере 32%, а для отдельных видов деятельности — 45%.
Прогрессивнаяшкаластавокподоходногоналогас физическихлицпредусматривала максимальную ставку в размере 60%.

Недостаток времени для подготовки и принятия новых налоговых

законов, отсутствие необходимой стратегии преобразований в экономике, отсутствие опыта построения налоговых систем подобного рода
привело к тому, что они не были достаточно проработаны и согласова

ны между собой. Достаточно сказать, что данная система налогообложения совершенно не учитывала необходимость особого налогообложения доходов от добычи и переработки полезных ископаемых, роль
и значение которых в экономике России трудно переоценить. Существенное место в налоговой системе заняли так называемые оборотные
налоги, взимающиеся не в зависимости от финансовых результатов деятельности (прибыли) налогоплательщиков, или от размера капитала.
Налоговой базой этих налогов является выручка от реализации, или размер оборота. Естественно, что подобные налоги в условиях наличия огромного числа малорентабельных и убыточных предприятий ложились
тяжким бременем на экономику. Серьезным недостатком вновь образованной системы было отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, систематизации действовавших норм
и положений, регулирующих процесс налогового производства, которые не были приведены в формализованную, единую, логически цельную и согласованную систему. Налоговые законы носили рамочный характер, определяя только общие положения о плательщиках, объектах
обложения, льготах, ставках, порядке исчисления и сроках уплаты соответствующего налога. Подробное же изложение порядка исчисления,
формирования налоговой базы, уплаты в бюджет конкретного налога,
а также применения льгот и налоговых ставок отражалось в инструкциях Госналогслужбы РФ.

Кроме того, право издания актов, регулирующих налоговые отно
шения, имели также Правительство РФ и многочисленные федеральные и региональные органы исполнительной власти. Все это привело
к тому, что в стране действовало более 1000 нормативных документов
по налогообложению, включая инструкции, письма, телеграммы, разъяснения налоговых и финансовых органов, и только менее 40 из них являлись собственно законами. Законом об основах налоговой системы
было введено еще одно «новшество»: деление региональных и местных
налогов на обязательные и необязательные. Смысл этого разделения состоял в том, что отдельные виды налогов, несмотря на их установление
в налоговой системе страны, могли не применяться на соответствующей территории. Особенно характерно это было для местных налогов.
Из 21 вида местных налогов, установленных Законом об основах налоговой системы, 18 были необязательными. Введение в налоговое законодательство нормы о необязательности введения на отдельных территориях налогов размывало единую налоговую систему страны, разрушало важнейшие принципы ее построения.

Одновременно с этим необходимо подчеркнуть и определенные дос
тоинства созданной в такой короткий срок российской налоговой системы. В первую очередь, следует отметить, что проводимые в стране
экономические преобразования получили мощную поддержку в форме
созданной налоговой системы, построенной на определенных принци