Бюджетирование 
в системе 
управленческого учета 
малого Бизнеса

методика и организация постановки

Москва
ВУЗОВСКИЙ УЧЕБНИК
ИНФРА-М
2017

м.а. вахрушина  
л.в. пашкова

Монография

Вахрушина М.А., Пашкова Л.В.
Бюджетирование в системе управленческого учета малого бизнеса: 
методика и организация постановки: монография. — М.: Вузовский учеб-
ник: ИНФРА-М, 2017. — 114 с. — (Научная книга).

ISBN 978-5-9558-0374-6 (Вузовский учебник)
ISBN 978-5-16-009904-0 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-101486-8 (ИНФРА-М, online)

В монографии раскрываются теоретические и методические подходы к 
организации и ведению бюджетирования на предприятиях малого бизнеса, 
уточнено современное содержание рассматриваемого процесса, определены 
его роль и место в системе управленческого учета. 
Книга содержит авторскую методику постановки бюджетирования на 
малых предприятиях с выделением этапов бюджетного процесса. В ней 
представлены организационно-методические блоки, логическая последо-
вательность организационных мероприятий и содержание каждого этапа. 
В связи с тем что методика может использоваться в любом предприятии 
малого бизнеса независимо от видов экономической деятельности, ее при-
менение показано на единых практических примерах.
Результаты исследования могут использоваться студентами, аспиранта-
ми, научными работниками, преподавателями экономических вузов, слу-
шателями системы подготовки и повышения квалификации бухгалтеров, 
аудиторами, специалистами финансово-экономических служб, руководи-
телями и собственниками малых предприятий.

В 22

УДК 336.115(075.4)
ББК 
65.261.3
 
В 22

© Вузовский учебник, 2015
ISBN 978-5-9558-0374-6 (Вузовский учебник)
ISBN 978-5-16-009904-0 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-101486-8 (ИНФРА-М, online)

ФЗ  
№ 436-ФЗ
Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п.1 ч.2 ст.1

УДК 336.115(075.4)
ББК 65.261.3

ВВедение

Развитие экономики России в современных рыночных условиях со­

провождается повышенной потребностью винформации определенного 
качества, которая должна отвечать таким критериям, как достоверность, 
полнота исвоевременность. Удовлетворение потребности привело квы­
делению видов учета: финансового, управленческого иналогового. Изыс­
кания вобласти каждого из них способствуют полноценному обеспече­
нию хозяйствующих субъектов необходимой информацией для принятия 
экономически обоснованных управленческих решений. 

В производственной сфере все большее значение приобретает 

управленческий учет, поскольку в его функции входит аккумулиро­
вание информации не для представления отчетности широкого на­
значения, а для удовлетворения внутрихозяйственных потребностей.

Наиболее сложная часть управленческого учета — процесс бюд­

жетирования. Широк разброс мнений экономистов, авторов научных 
и практических публикаций о взаимосвязи бюджетирования с сис­
темой управленческого учета. Дискутируются вопросы о том, какое 
место занимает данный элемент в системе управленческого учета, 
как он соизмеряется с другими элементами управленческого учета, 
как меняются признаки классификации отдельных характеристик 
в зависимости от масштабов деятельности хозяйствующих субъектов 
и их организационной структуры.

Специфика управленческого учета, его комплексный характер, 

несмотря на индивидуальный подход к выбору параметров показа­
телей, характеризующих его элементы, недостаточность теоретических 
разработок ипрактического применения вдеятельности организаций, 
появление разнообразных организационных форм рыночных отно­
шений и др. приводят к необходимости решения вновь возникающих 
теоретических и практических вопросов в данной области формиро­
вания информации. 

Одной из организационных форм предпринимательства, не обес­

печенных в настоящее время не только методикой внедрения управ­
ленческого учета как системы, но и его элементов, являются малые 
предприятия. Целесообразность обеспечения данного сектора эко­
номики передовыми методами управления на базе анализа и повсе­
дневного контроля за выполнением планируемых показателей под­
тверждается возрастанием роли малого бизнеса в решении общего­
сударственных экономических и социальных задач.

Малое предпринимательство стало первым шагом, с которого на­

чался путь России к цивилизованному рынку. Оно сыграло немалую 
роль внакоплении первоначального частного капитала в нашей стране. 

Положительно его значение и в кризисных ситуациях.
В условиях разразившегося кризиса (2008–2011) наблюдалась жест­

кая зависимость экономики нашей страны от ситуаций на мировых 
сырьевых рынках по продаже нефти, газа, золота, цветных металлов, 
отраслей, в которых традиционно работают исключительно крупные 
предприятия. 

Как свидетельствует опыт предыдущих кризисных ситуаций (1998), 

наименее зависимым от этих факторов оказалось малое предприни­
мательство. Оно быстрее восстанавливалось, выступая главным га­
рантом социальной стабильности в обществе, что предопределило 
необходимость укрепления сектора малого предпринимательства. 
Адаптация малого предпринимательства к сложившейся экономи­
ческой ситуации в России, начавшись с торговли, постепенно рас­
пространяется на производственные сферы деятельности, приближа­
ясь по сложности решаемых экономических задач к средним и круп­
ным организациям, а иногда и опережая их.

Важность постановки бюджетирования деятельности на малых 

предприятиях, обоснование его места в учетной системе малых пред­
приятий в целом и в системе управленческого учета в частности, не­
достаточная разработанность данной проблемы обусловили актуаль­
ность темы монографии.

Проблемы содержания, организации и методики управленческого 

учета, включая бюджетирование, стали актуальными для российской 
экономики с 80­х гг. ХХ в. Их изучению и разработке посвятили свои 
труды многие отечественные и зарубежные ученые. 

Диалектический подход автора к изучению истории бюджетиро­

вания как комплексного процесса, объединяющего в себе перспек­
тивную оценку текущих бюджетов, постоянный контроль за ходом 
их исполнения и выявление результатов достижения основных по­
казателей деятельности хозяйствующих субъектов, предопределил 
необходимость ознакомления со специальной литературой, в част­
ности с трудами Ф. Гюгли, А.М. Галагана, А.П. Рудановского.

Анализ и обобщение исторического материала позволили выявить 

тесную связь бюджетирования с камеральным учетом и константной 
бухгалтерией: изначально сопоставление факта спланом проводилось 
в системе бухгалтерских счетов. Большое влияние на процесс ста­
новления и развития бюджетирования оказало такое научное направ­
ление, как камеральное счетоводство.

Теоретический и методический аспекты теории планирования 

советского периода, а также сравнительный анализ подходов к фор­
мированию социалистического техпромфинплана и генерального 
бюджета современной организации позволили выявить различия 
в концептуальных подходах к отбору решаемых задач и сходства в ме­
тодах и способах разработки планов и бюджетов. 

Представляется логичным и целесообразным использование в со­

временных рыночных условиях положительного исторического опы­
та, складывавшегося на протяжении почти двух третей ХХ в.

Современные рыночные отношения отличаются от отношений, 

присущих плановой экономике СССР, повышенным предпринима­
тельским риском. Это вызвало необходимость создать особые условия 
для поддержания современного малого бизнеса. Немалая роль в дан­
ном процессе принадлежит государственной поддержке. На базе 
опыта поддержки малых предприятий за рубежом разработана и при­
меняется специальная программа поддержки малого предпринима­
тельства и в нашей стране.

Неадекватный подход к построению системы налогов на крупных 

ималых предприятиях практически привел кисключению малых пред­
приятий из сообщества организаций, выполняющих единые государ­
ственные производственные установки. Фактически сформировались 
две группы организаций, не связанных между собой договорными от­
ношениями, со своими сегментами вэкономике страны. Ксожалению, 
преодоление данного негативного явления пока «не ставится во главу 
угла» ни на государственном, ни на внутрихозяйственном уровне.

Однако поддержки государства будет недостаточно, если на пред­

приятиях малого бизнеса отсутствует внутрихозяйственная система 
управления, адекватная внешней среде. Повышенный предприни­
мательский риск малых предприятий убеждает все большее число 
бизнесменов в необходимости перевода процесса управления на бо­
лее эффективные методы.

При построении системы управления на малых предприятиях они, 

как свидетельствуют наши исследования, испытывают трудности 
объективного и субъективного характера, важнейшая из которых — 
отсутствие должного учетно­аналитического обеспечения.

Специфика деятельности малых предприятий потребовала более 

широкого подхода к рассматриваемой проблеме организации управ­
ленческого учета в целом ибюджетирования в частности. Взаимосвязь 
бюджетирования с другими элементами управленческого учета по­
зволяет решать следующие управленческие задачи:

1) составлять и принимать бюджеты, обеспечивающие достиже­

ние целей организации;

2) проводить последующий контроль (последующую оценку) 

их исполнения и эффективности деятельности организации 
при помощи оперативного отслеживания отклонений фак­
тических результатов деятельности организации и центров 
ответственности (ЦО) от установленных целей и бюджетных 
показателей; 

3) выявлять характер отклонений и анализировать причины их 

образования;

4) использовать бюджетную информацию в процессе принятия 

управленческих решений о расходе финансовых и материаль­
ных ресурсов;

5) управлять активами с учетом финансовых рисков, оптимизи­

ровать согласование деятельности ЦО.

Изучение опыта ведения управленческого учета малыми предпри­

ятиями с разными особенностями деятельности, исследование управ­
ленческих задач, для решения которых требуется информация о ре­
зультатах хозяйственной деятельности организаций и принятии ими 
экономически обоснованных управленческих решений, выявление 
ее отсутствия предопределили направление данного исследования.

Предложенный в монографии методический аппарат для поша­

говой постановки системы бюджетирования как составной части 
управленческого учета малых предприятий, система управленческих 
счетов и форм внутренней отчетности повысят достоверность учетно­
аналитического обеспечения малого предприятия и сократят затраты 
на формирование этой системы. В результате увеличится эффектив­
ность управления деятельностью предприятий за счет усиления обос­
нованности принимаемых управленческих решений на основе наи­
более достоверной информации в любой короткий промежуток вре­
мени. Как следствие снизятся риски принятия управленческих 
решений, усилятся конкурентные преимущества малых предприятий. 
Основным из выделенных преимуществ постановки бюджетирования 
является совершенствование информационного обеспечения пред­
приятий малого бизнеса при решении управленческих задач.

Таким образом, комплексная постановка бюджетирования в сис­

теме управленческого учета позволит создать условия для максималь­
ной эффективности использования ресурсов малых предприятий, 
обеспечить менеджмент необходимой информацией, оптимизировать 
процессы принятия управленческих решений, направленных на сни­
жение рисков, а также на усиление конкурентных преимуществ субъ­
ектов малого предпринимательства.

Авторы надеются, что книга окажется полезной не только препода­

вателям, научным работникам, аспирантам и студентам, но и специа­
листам, руководителям исобственникам предприятий малого бизнеса.

Руководителям и собственникам малых предприятий, желающим 

осуществить постановку управленческого учета у себя в компании, 
необходимо ознакомиться с теоретическими и методическими под­
ходами организации и ведением бюджетирования как важнейшего 
элемента системы управленческого учета предприятий малого биз­
неса, а также учитывать проблемы информационного обеспечения 
системы управления на малых предприятиях.

Глава 1.
Содержание бюджетироВания 
и еГо СВязь С СиСтемой 
упраВленчеСкоГо учета 
хозяйСтВующих СубъектоВ

1.1. 
иСторичеСкие предпоСылки бюджетироВания 
и еГо СоВременные концепции

Современное бюджетирование уходит корнями в камеральную 

бухгалтерию и тесно связано с историей становления и развития со­
ветского планирования. Исторический подход к исследованию по­
зволит проследить эволюцию теоретических и практических поло­
жений бюджетирования, поможет вскрыть причины, не принесшие 
успеха бюджетированию в советский период.

Зарождение элементов бюджетирования тесно связано с учетом 

с того момента, когда предметом учета стал бюджет, т.е. учет доходов 
и расходов. Принимая во внимание предмет нашего исследования, 
целесообразно отметить, что элементы бюджетирования появились 
задолго до возникновения понятий счетов и двойной записи, зарож­
дение этих элементов тесно связано с камеральным учетом, т.е. с уче­
том доходов и расходов. 

Камеральная, или бюджетная, бухгалтерия начала развиваться 

с ХII в. и существовала параллельно с простой бухгалтерией двойной 
бухгалтерской записью. Можно выделить три этапа становления ка­
меральной бухгалтерии, в течение которых идеи бюджетирования 
получили значительное развитие.

На первом этапе, получившем название «старая камеральная бух­

галтерия», основным объектом учета были касса и ожидаемые по­
ступления, а также выплаты из нее. Главная цель учета заключалась 
в контроле сметы доходов и расходов. Уже на данном этапе явно про­
сматривалась связь планирования и учета доходов и расходов. Учет 
строился в соответствии с требованиями сопоставимости планируе­
мых и фактических данных, характеризующих деятельность хозяй­
ствующих субъектов. 

Начало второго этапа, названного «новая камеральная бухгалте­

рия», можно связать с 1762 г., когда Пуэхберг опубликовал капиталь­
ный труд, в котором излагались теоретические основы нового на­
правления в учете. Сущность камерального счетоводства Пуэхберг 
видел в том, что при этой форме учета проводилось текущее систе­
матическое сопоставление распоряжений по совершению опреде­

ленных операций с исполнением тех же операций. Все доходы и рас­
ходы — как назначенные, так и фактически выполненные — класси­
фицировались в определенные группы, чем достигалось создание 
информации о степени выполнения распоряжений в аналитическом 
разрезе [24, с. 114].

В основе построения бюджета и его исполнения лежали четыре 

принципа: аналитичность, специализация, полнота и единство.

Книга Пуэхберга дала толчок к ряду исследований по вопросу ка­

мерального счетоводства. Появились работы Эсфельда (1773), Ланге 
(1776), Бранда (1785), Юнга (1786), Горнберга (1796), Чарки (1822), 
Руля (1860) и др. 

Представители ломбардской школы Ф. Вилла (1840) и А. Тонциг 

(1857) развили камерально­материалистическое направление. Осно­
вательный труд по бюджетному учету принадлежит перу Р. Штурма 
(1907). Выдающимся теоретиком камеральной бухгалтерии был 
И. Шротт, который считал, что главная цель учета в том, «чтобы пре­
дупредить иоткрыть ущерб, нанесенный хозяйству его управляющим». 
В трудах Шротта камеральное направление получило вполне закон­
ченную обработку. Шротт предложил теорию инвентаря, камеральных 
счетов (рубрик), обосновал теорию кассового учета хозяйственной 
деятельности.

Третий этап развития камеральной бухгалтерии ознаменовался 

тем, что в 1870 г. швейцарский ученый Ф. Гюгли изложил основы 
своего учения, получившего название «константная бухгалтерия». 
Гюгли отмечал контрольную роль бухгалтерии, однако упор сделал 
на выявлении степени соответствия хозяйственной деятельности 
поставленным перед ней задачам. Заслуга Гюгли состояла в том, что 
он связал камеральный учет с двойной бухгалтерской записью по­
средством так называемых ликвидационных, или расчетных, счетов: 
активных (имущества) и пассивных (обязательств), в результате чего 
учет велся в постоянной связи с бюджетом. 

Сущность константной бухгалтерии в том, что заранее определен­

ные нормативные результаты деятельности предприятия (бюджет) 
вводились в счета бухгалтерского учета (счета администрации) и свя­
зывались через расчетные ликвидационные счета со счетами испол­
нения, т.е. кассой или счетами взаиморасчетов. На рис. 1.1 представ­
лена схема «отношений» между бухгалтерскими счетами, предложен­
ная Гюгли [27, c. 18]. 

Изложенное позволяет нам заключить, что при зарождении бюджет-

ная функция воспринималась как направление учета. Гюгли подчеркивал, 
что в отличие от простой бухгалтерской записи «камеральная бухгал­
терия различает назначения от исполнения, иначе говоря, противопо­
ставляет систематически предполагаемые— назначенные— изменения 
совершившимся, т.е. исполненным, изменениям» [27, с. 5]. 

Счета администрации

Кассовые счета

A                               B                                 C                               D                             E  etc

Счет взаимных                 A                               B                                 C                             D  etc
    расчетов

Пассивные

обязательства

Активные

обязательства

Д
К
Д
К
Д
К
Д
К
Д
К

Д
К
Д
К

Д
К
Д
К
Д
К
Д
К
Д
К

Рис. 1.1. Схема «отношений» между бухгалтерскими счетами константной бухгалтерии 

Гюгли

В России последователем и сторонником Ф. Гюгли был профессор 

А.П. Рудановский. Он первым начал знакомить русских специалис­
тов с указанной системой. «Не ограничиваясь учетом фактических 
величин, отбрасывая представление об учете как об историческом 
описании хозяйства, Рудановский считал, что в балансе должны най­
ти отражение и те события, которые еще только будут происходить». 
Как свидетельствуют наши исследования, именно Рудановский ввел 
термин «бюджетирование» в российскую теорию и практику учета. 
Ученый ратовал за добавление в систему счетов бухгалтерского уче­
та бюджетных счетов и пытался установить связь каждой операции 
с бюджетом, называя этот процесс бюджетированием. Рудановский 
утверждал: «Каждая операция во всякой ее фазе, при правильном 
учете, должна быть прослежена мысленно от начала и до конца, для 
чего необходимо путем строго логических рассуждений убедиться 
в том, что связь данной операции в данной фазе с тремя главными 
счетами — активом, пассивом и бюджетом (оборотом), достаточно 
определена и оформлена». Он считал также, что «бюджетирование, 
т.е. установление связи с оборотом, диктуется сметою» [50, с. ХХIV]. 
Таким образом, во времена Рудановского термин «бюджетирование» 
имел смысловое бухгалтерское наполнение, отличное от современ­
ного. А.М. Галаган высоко оценил результаты труда Рудановского, 
соединившего в своей теории три основные направления в науке 

счетоведения, направления экономического, юридического и каме­
рального: «Можно сказать, что теория А.П. Рудановского является 
высшим синтезом всех разработанных до настоящего времени научно 
обоснованных теорий счетоведения… это глубоко продуманное про­
изведение, коренная научная переработка всех данных, добытых 
лучшими авторами литературы по счетоведению». К сожалению, 
разработки Рудановского не получили должного практического при­
менения, несмотря на активизацию в стране после революции пла­
новой работы.

Планирование стремительно вошло в российскую практику после 

изменения в 1917 г. государственного строя в России, которое при­
вело к кардинальной трансформации основ экономической жизни 
страны и вызвало вторую волну формирования теоретической базы 
для совершенствования бюджетирования. Вначале 1930­хгг. сложились 
в основных чертах определенная методика и технология разработки 
плана как результат развития методологии народнохозяйственного 
планирования и перехода на следующую его ступень. С момента со­
здания плановых органов возникла и стала использоваться методо­
логия межотраслевого баланса, интенсивно разрабатывались мате­
матические методы экономического прогнозирования в предплано­
вых расчетах, была создана первая модель экономического роста.

На рассматриваемом историческом этапе при развитии методов 

планирования появились такие его составляющие, как развитие 
встречного планирования, рабочего изобретательства и социалисти­
ческого соревнования, ударничество, подготовка кадров и повыше­
ние уровня квалификации инженерно­технических работников.

В период первой пятилетки возникли следующие формы органи­

зации планирования: календарное, оперативно­производственное 
планирование и диспетчирование, планирование, основанное на 
рационализации путем составления технического плана, технологи­
ческое планирование.

Прогрессировало и технико­экономическое планирование в рам­

ках предприятий. Оно становилось более полноценным, достигая 
более тесной увязки технических и экономических показателей и ох­
ватывая все большее их число. Одним из главных недостатков пром­
финплана было то, что его показатели определялись не на базе 
технико­экономических расчетов, а путем корректировки отчетно­
статистических данных, что в значительной степени снижало воз­
можности определения действительных размеров мощности обору­
дования на планируемый период, не создавало необходимых условий 
для повышения производительности труда рабочих и снижения се­
бестоимости, тормозило работу по улучшению качества продукции. 

Техпромфинплан сочетал в себе не только план производства, но 

и планы остальных сторон деятельности предприятия: снабжения,