Основы
бухгалтерского
учета (краткие)

К. Ю. Цыганков

2015

Москва

И
М
НФРА

УДК 657
ББК 65.052.20
Ц94

Цыганков К. Ю.
Ц94
Основы бухгалтерского учета (краткие) / К. Ю. Цыганков. —
М. : Магистр : ИНФРАМ, 2015. — 152 с.
ISBN 9785977603614
ISBN 9785160109008
ISBN 9785161029176 (online)
Агентство CIP РГБ.

В книге воспроизведена логика проектирования системы бухгалтерского
учета ее неизвестными создателями и выявлена главная причина пятисотлетних
неудач бухгалтерской мысли — бухгалтерская арифметика. Продемонстрирова
ны (с помощью авторской теории) недостатки современных стандартов бухгал
терского учета и способы их исправления. В книге содержатся и принципиаль
ные новации. Важнейшие из них — экономически содержательные определения
капитала и прибыли — придали теории законченный вид.
Для студентов, аспирантов и преподавателей экономических вузов, для
практиков, специализирующихся в области учета и управления финансами,
а также для пользователей бухгалтерской отчетности.

Электронная версия книги доступна в электронной библиотечной системе
www.znanium.com

УДК 657
ББК 65.052.20

ISBN 9785977603614
© Цыганков К. Ю., 2015
ISBN 9785160109008
© Издательство «Магистр», 2015

Введение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 9

РАЗДЕЛ I
Современная бухгалтерская мысль:
проблемы и решения
ГЛАВА
1
Проблемы теории бухгалтерской (финансовой) отчетности .  .  .  .  .  .  . 15
Название отчетности .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 15
Определения бухгалтерской (финансовой) отчетности .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 16
Основные элементы финансовой отчетности
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 18
Прибыль .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 19
Амортизация .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 20
Прочие проблемы теории бухгалтерской отчетности .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 23

ГЛАВА
2
Проблемы теории бухгалтерских счетов и двойной записи
.  .  .  .  .  .  . 25
Дебет и кредит .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 25
Классификация бухгалтерских счетов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 26
Фобии отрицательных чисел .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 29
Двойная запись и ее толкования .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 30

ГЛАВА
3
Общее состояние бухгалтерской мысли .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 31
Реформы баланса 1992—2003 гг. .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 31
Кто виноват? .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 34
Что делать? .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 36

ГЛАВА
4
К чему стремились создатели бухгалтерии и что у них
получилось .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 43
Цели создателей бухгалтерии .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 43
Бухгалтерская арифметика .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 46
Трансформация баланса капитала в исторический баланс .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 50

Основы бухгалтерского учета
5

Система бухгалтерских счетов и логика ее проектирования
.  .  .  .  .  .  .  .  . 52
Классификация бухгалтерских счетов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 54
Двойная запись .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 55

ГЛАВА
5
История ошибок бухгалтерской мысли
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 59
Долгая эпоха застоя .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 59
Первая реформа баланса .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 60
Игры с терминологией .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 63

ГЛАВА
6
Проблема происхождения бухгалтерии .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 66
Ресурсы, необходимые для создания бухгалтерии
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 66
Общепринятая (средневековая) гипотеза о происхождении
бухгалтерии .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 68
Гипотеза о римском происхождении бухгалтерии .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 71
Заключительное сравнение гипотез .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 78

РАЗДЕЛ II
Проблемы современной учетной практики
и способы их устранения с позиции теории
бухгалтерского учета капитала
ГЛАВА
7
Структурирование источников капитала
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 82
Основание разложения капитала по источникам .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 82
Структурирование капитала в российском балансе
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 84
Структурирование капитала в GAAP и МСФО .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 87

ГЛАВА
8
Доходы будущих периодов: капитал или обязательства?
.  .  .  .  .  .  .  . 91

ГЛАВА
9
Учет государственной помощи .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 97
МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации
о правительственной помощи» .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 97

6
Основы бухгалтерского учета

Оглавление

ГЛАВА
10
Бухгалтерские стереотипы: причины и последствия .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 105
Бухгалтерский менталитет .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 105
Манкирование капиталом .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 106
Методы исправления ошибок на бухгалтерских счетах
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 109
Представление отрицательных чисел в бухгалтерском балансе
.  .  .  .  .  . 112

РАЗДЕЛ III
Значение и роль бухгалтерии в экономике
и менеджменте

ГЛАВА
11
Капитал, прибыль и другие комплексные оценочные
показатели .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 116

ГЛАВА
12
Прибыль и чистый денежный поток .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 121
Современные трактовки прибыли .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 121
Модель денежных потоков .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 125

ГЛАВА
13
Бухгалтерия и менеджмент .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 130
Бухгалтерская отчетность как единая система данных .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 130
Бухгалтерия в системе управления коммерческим предприятием .  .  .  .  . 132

ГЛАВА
14
Бухгалтерия и капитализм .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 136
Эффективность капитализма .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 136
Тезис Зомбарта
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 137
Происхождение капитализма: время и место
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 138
Исторические параллели .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 139

Заключение: теория бухгалтерского учета капитала — кратко, ясно и
логически последовательно .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 142

Литература .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 147

Основы бухгалтерского учета
7

Оглавление

Тот, кто берется за частные проблемы,
не разобравшись с проблемами общими,
будет запинаться о последние до тех пор,
пока не решит их.

Ленин

Что именно понимать под теорией бухгалтерского учета? Какой
должна быть ее структура, из каких частей должна она состоять?
Общепринятых ответов на эти актуальнейшие, основополагающие
вопросы не существует. Выскажем свои соображения по этим во
просам, обратившись к аналогии.

Теория информационной технологии

Теория — это объяснение1. А бухгалтерия — информационная тех
нология (информация на входе, информация на выходе, информа
ция «внутри»). Следовательно, теория бухгалтерского учета — это
теория информационной технологии.
Правда, о теории той или иной информационной технологии
(ИТ) говорить не принято. Говорят, что информационные техно
логии описываются, специфицируются, документируются. Но
различие это несущественно: спецификация или документирован
ное описание и есть объяснение.
Состав документации ИТ варьируется, но в него обязательно
входят (рис. 1) следующие документы:
1) руководство разработчика;
2) руководство оператора;
3) руководство пользователя.
Руководство разработчика (применительно к бухгалтерии —
теоретика) предназначено для наиболее квалифицированных спе
циалистов, в совершенстве знающих всю систему и сопровождаю
щих ее — устраняющих в ней ошибки, расширяющих функцио
нальные возможности и иным образом совершенствующих ее. Как

Основы бухгалтерского учета
9

1
Под теорией в Большой Советской Энциклопедии подразумевается «комплекс
взглядов, представлений, идей, направленный на истолкование и объяснение (выделено
нами. — К. Ц.) какоголибо явления» (3е изд., т. 25, с. 434).

правило, руководство это состоит из трех разделов, располагаемых
в следующем порядке: выход, вход, обработка.
В разделе «Выход» детально специфицируется (определяется)
информация, формируемая системой (выходная информация или
отчетность). Это логическое начало системы. Применительно к
бухгалтерии это теория бухгалтерской отчетности.
В разделе «Вход» специфицируется входная информация. При
менительно к бухгалтерии это факты хозяйственной жизни: их оп
ределение и классификация, обязательные реквизиты и порядок
их документирования. Факты хозяйственной жизни определяются
через отчетность — как события, меняющие отчетность. Это выте
кает из простого соображения: то, что отчетность не меняет, на
вход системы не подается.
Раздел «Обработка» делится на две большие части. В «Руково
дстве разработчика» специфицируются структуры внутренних ре
гистров системы, предназначенных для хранения промежуточной
информации, а также алгоритмы, трансформирующие входную
информацию в промежуточную и выходную. Это наиболее мате
матизированная и ясная часть документации. Применительно к
бухгалтерии это теория бухгалтерских счетов (их классификация,
определения дебета и кредита), а также теория бухгалтерских за
писей — правило их составления, истолкование причин двойной
записи.
Итак, логическим началом и ключом к пониманию и объясне
нию «Руководства разработчика» является теория бухгалтерской
отчетности. Ведь на вход системы поступают те и только те дан
ные, которые необходимы для формирования отчетности. Все

10
Основы бухгалтерского учета

Введение

Вход

Факты хозяйст
венной жизни
(ФХЖ)

Пользо
ватели

Выход

Теория
бухгалтерской
отчетности

Руководство разработчика
(теоретика)
1. Теория бухгалтерских счетов
2. Теория бухгалтерских
записей

Руководство оператора
(бухгалтера)
1. Стандарты бухгалтерского
учета
2. План счетов

Обработка

методы обработки входной информации — это методы формиро
вания отчетности. Именно поэтому объяснение и понимание ин
формационной технологии невозможно без глубокого и системно
го понимания сути формируемой ею отчетности.
«Руководство оператора» (в нашем случае — бухгалтера) пред
назначено для лиц, эксплуатирующих информационную техноло
гию. В нем описываются порядок сбора входных данных, порядок
их ввода в систему, порядок выявления и исправления ошибок,
методы оценки и порядок формирования выходной информации
(бухгалтерской отчетности). Бухгалтер обязан хорошо владеть спо
собами настройки системы (инструментами учетной политики),
сбора и контроля входных данных, знать порядок их обработки,
порядок формирования бухгалтерской отчетности. Все названные
действия в настоящее время детально регламентированы стандар
тами. Благодаря этому бухгалтеры вполне могут обойтись без зна
ния теорий отчетности, бухгалтерских счетов и бухгалтерских за
писей. И уже 500 лет обходятся без них, пользуясь системой бух
галтерского учета как черным ящиком.

Выводы

Настоящая, исчерпывающая и математически точная теория
ИТ — руководство разработчика, позволяющее совершенствовать
систему и включающее в себя как логическое начало теорию от
четности.
Руководство же оператора является не теорией ИТ, а инструк
цией по ее по практическому применению.

Специфика бухгалтерии как информационной технологии

Бухгалтерия представляет собой исторически первую ИТ, создан
ную настолько давно, что имена разработчиков и соображения,
которыми они руководствовались, канули в Лету. В конце XV в. ев
ропейцы впервые познакомились с описанием уже готовой, тща
тельно отлаженной бухгалтерии, состоящим из единственного до
кумента — «руководства пользователя», каковым по своей сути
был Трактат Луки Пачоли.
В Трактате давались ответы только на вопросы «как пользо
ваться» готовой системой. Как разграфить три учетные книги, ка
ким образом зарегистрировать их в специальных бюро, действо
вавших в то время в итальянских городах, в какие колонки этих

Основы бухгалтерского учета
11

Введение

книг вносить данные вступительной инвентаризации и суммы хо
зяйственных операций, как переносить данные из старых книг в
новые, когда первые окажутся заполненными, сопоставляя при
этом дебетовые обороты с кредитовыми. Порядок проведения,
а иногда и смысл отдельных технических приемов объяснялся, и
достаточно подробно. Но смысл и назначение отчетности, пред
ставляемой в совершенно непонятной форме, не раскрывались:
излагался лишь порядок ее формирования. Не объяснялось и внут
реннее устройство бухгалтерии: система бухгалтерских счетов,
правила составления бухгалтерских проводок1, причины двойной
записи.
Но спроектирована бухгалтерия была настолько хорошо, что
одного руководства бухгалтера, постепенно пополнявшегося на
интуитивной основе путем проб и ошибок, оказалось достаточно
для того, чтобы она распространилась по всему миру.
В период с 1795 по 1930 г. ведущие бухгалтеры европейских
стран предпринимали настойчивые попытки создать полноценную
теорию бухгалтерского учета, что привело к появлению множества
теорий, называемых счетными и объяснявших суть бухгалтерского
баланса, бухгалтерских счетов и двойной записи2. Свою счетную
теорию стремились создать и советские бухгалтеры, ставившие во
главу угла те же три метода бухгалтерского учета: баланс, счета и
двойную запись. Но все эти попытки завершились безрезультатно —
общепринятая счетная теория так и не появилась.

Современное положение

Бухгалтерская отчетность как система данных и ее системообра
зующие статьи — капитал и прибыль — так и не определены. По
этому отчетность и на концептуальном уровне, и во многих дета
лях непонятна пользователям, да и бухгалтерам любого уровня.
Поэтому теория бухгалтерских счетов и двойной записи так и не
появилась. Поэтому все изменения бухгалтерии за истекшие пять
столетий носили косметический характер и осуществлялись на ин
туитивной основе.

12
Основы бухгалтерского учета

Введение

1
Для каждого факта хозяйственной жизни (хозяйственной операции) в Трактате
приводилась своя проводка. Последователи Пачоли, начиная с Д. Манчини (1531), сво
дили проводки в таблицу.
2
Это направление теоретической мысли, его достижения и неудачи подробнее
всего описаны в работе Н. С. Помазкова «Счетные теории».

Столь долгие неудачи в фундаментальных теоретических поис
ках привели к апатии и неверию в собственные силы. И лидерство
в последние десятилетия захватили объединенные в AICPA и праг
матично настроенные профессиональные бухгалтеры США, не от
личающиеся особым рвением в теоретических поисках. Они стре
мятся создать качественные стандарты бухгалтерского учета в от
сутствие теории. Маскируя последнее, они создали «рядом со
стандартами» почти не связанную с ними имитацию теории, како
вой являются разработанные ими Концептуальные основы финан
совой отчетности.
На взгляд автора, это тупиковый вариант развития: отчетность
так и останется непонятной не только пользователям, но и самим
бухгалтерам. Стандарты так и останутся несовершенными. Под
линная теория бухгалтерского учета, дающая исчерпывающее объ
яснение этой ИТ и позволяющая осознанно совершенствовать
ее, — руководство разработчика, или счетная теория. Наиболее со
вершенный вид это теоретическое направление приняло в работах
советских бухгалтеров1. Главная цель автора состоит в том, чтобы
довести его до логического завершения.
В разделе I показано, в чем именно выражается непонятность
бухгалтерской отчетности и исторические причины этой непонят
ности. А также то, как следует понимать бухгалтерскую отчет
ность, бухгалтерские счета и двойную запись.
Раздел II посвящен демонстрации недостатков современных
стандартов бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (вы
званных отсутствием теории) и способам их устранения.
В разделе III изложены взгляды автора на роль бухгалтерского
учета в экономике и менеджменте.

Основы бухгалтерского учета
13

Введение

1
Советская теория бухгалтерского учета в ее изначальном варианте была класси
ческой счетной теорией (Цыганков, 2011, с. 16—23) — в метод бухгалтерского учета вхо
дили всего три элемента: баланс, счета и двойная запись. Только впоследствии они
были дополнены еще пятью элементами: отчетностью (опять же тесно связанной с ба
лансом), оценкой и калькуляцией, инвентаризацией и документацией. Тем не менее до
последних лет советского периода баланс, счета и двойная запись продолжали тракто
ваться как наиболее важные элементы метода: «Методология в бухгалтерском учете
представлена следующими основными элементами: счета, баланс и двойная запись...
Что касается оставшихся пяти элементов метода бухгалтерского учета (документация,
инвентаризация, калькуляция, оценка и отчетность), то они также несут определенное
методологическое содержание» (Палий, Соколов, 1988, с. 239).

РАЗДЕЛ

ГЛАВА

Название отчетности

Чтение любой отчетности начинается с ее названия, например, от
четность об успеваемости (студентов), отчетность о посещаемости.
Ключевые слова «успеваемость» или «посещаемость» указывают
на суть представляемых в отчетности данных, на идею, объеди
няющую их. Названия бухгалтерской (финансовой) отчетности та
кого указания не содержат.
Слово «бухгалтер» — калька с немецких слов: Buch — книга и
Galter — хранитель. Судя по этимологии, бухгалтерская отчет
ность — это отчетность, составляемая хранителем книги. Коммен
тарии излишни.
Слово «финансы» общепринятого определения не имеет,
а прямых ответов на вопрос, чем обусловлен выбор термина «фи
нансовый», автору найти не удалось. Изредка высказывается пред
положение: термин этот показывает, что все статьи отчетности вы
ражены в едином денежном измерителе. В любом случае экономи
ческого содержания отчетности и это название не характеризует.
Оба названия не только бессодержательны; они образованы от
имен прилагательных, а не существительных. Это принципиаль
ный недостаток: сущность любых объектов выражается существи
тельными; прилагательные лишь уточняют ее.

Раздел I
15