Бухгалтерский управленческий учет

Л. М. Полковский

БУХГАЛТЕРСКИЙ 

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

Учебник

4-е издание, стереотипное

Рекомендовано уполномоченным учреждением 
Министерства образования и науки РФ —
Государственным университетом управления 
в качестве учебника для студентов высших 
учебных заведений, обучающихся по направлениям 
подготовки «Экономика» и «Менеджмент» 
(уровень бакалавриата)

Москва
Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°»
2023

Серия «Учебные издания для бакалавров»

УДК 657
ББК 65.052
          П51

Полковский Л. М.
Бухгалтерский управленческий учет: Учебник 
для бакалавров / Л. М. Полковский. — 4-е изд., стер. — 
М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 
2023. — 254 с.

ISBN 978-5-394-05168-5

В учебнике освещаются методические вопросы организации 
бухгалтерского управленческого учета. Он подготовлен 
с учетом зарубежного и отечественного опыта в 
этой области.
Для студентов бакалавриата, обучающихся по направлениям 
подготовки «Экономика» и «Менеджмент», а также 
для магистрантов и практических работников (менеджеров), 
занимающихся внедрением управленческого учета в 
конкретных организациях.

ISBN 978-5-394-05168-5 
© Полковский Л. М., 2015
 
© ООО «ИТК «Дашков и К°», 2015

Рецензенты:
Л. А. Чайковская — доктор экономических наук, профессор;
Л. Д. Урусова — главный бухгалтер ОАО «Московский машиностроительный 
завод «Вперед».

П51

Подписано в печать 10.09.2022. Формат 6090 1/16. 
Бумага офсетная № 1. Печ. л. 16.
Тираж 100 экз. 

Издательско-торговая корпорация “Дашков и К°”
129347, Москва, Ярославское шоссе, д. 142, к. 732
Тел.:  8 (495) 668-12-30, 8 (499) 182-01-58
E-mail: sales@dashkov.ru — отдел продаж;
office@dashkov.ru — офис; http://www.dashkov.ru

ОГЛАВЛЕНИЕ

ПРЕДИСЛОВИЕ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  5
Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ 
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  6
1.1. Определение управленческого учета, его становление 
и формирование . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  6
1.2. Соотношение управленческого и финансового учета  . . . . . . . . .  12
1.3. Взаимосвязь управленческого и финансового учета 
и различия между ними   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  13
1.4. Управленческий учет как составная часть 
информационной системы организации   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  18
1.5. Составные части управленческого учета . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  20
1.6. Принципы управленческого учета . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  22
1.7. Основные задачи, предмет и метод управленческого учета . . . . 25
1.8. Выделение центров ответственности   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  27
1.9. Варианты организации управленческого учета . . . . . . . . . . . . . . .  31
Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  40
Глава 2. ФОРМИРОВАНИЕ ЗАТРАТ И ДОХОДОВ  . . . . . . . . . . . . . . . .  41
2.1. Понятие затрат (расходов, издержек)   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  41
2.2. Классификация производственных затрат . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  42
2.3. Классификация затрат в разрезе функций управления 
организацией   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  49
2.4. Поведение затрат при заданном уровне деловой активности . . . 60
2.5. Понятие нормирования затрат  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  62
2.6. Нормирование материальных затрат . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  66
2.7. Нормирование трудозатрат   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  69
2.8. Доходы: понятие и классификация   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  72
Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  75
Глава 3. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  77
3.1. Понятие калькулирования. Объекты учета затрат 
и объекты калькулирования. Методы калькулирования . . . . . . . . .  77
3.2. Позаказный метод . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  81
3.3. Попроцессный метод . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  84
3.4. Попередельный метод   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  86
3.5. Нормативный метод . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  89
3.6. Метод (система) “Директ-костинг” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  97
Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .  98
Глава 4. ПРИНЯТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ   . . . . . . . . . 100
4.1. Понятие инвестиционной деятельности   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
4.2. Принятие решений по финансовым инвестициям   . . . . . . . . . . . 100
4.3. Принятие решений по производственным инвестициям   . . . . 107

4.4. Принятие решений по ценообразованию   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110
4.5. Формирование трансфертных цен . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113
4.6. Анализ соотношения “затраты — объем — прибыль”, 
определение маржинального дохода . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
4.7. Определение точки окупаемости затрат 
и маржинального запаса рентабельности   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
4.8. Определение производственного левериджа 
(операционного рычага) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122
4.9. Формирование ассортимента продукции . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124
4.10. Принятие решений при наличии ограничивающих 
факторов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127
Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
Глава 5. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЙ 
КОНТРОЛЬ   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132
5.1. Понятие бюджетирования . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132
5.2. Составление операционного бюджета   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
5.3. Составление финансового бюджета . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154
5.4. Понятие внутрихозяйственного управленческого контроля . . . . 164
5.5. Лимитирование — основа контроля за материальными 
затратами . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167
5.6. Нормативы и учет отклонений от них как средство 
контроля за затратами . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170
5.7. Контроль за исполнением бюджетов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175
Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
Глава 6. ОПЕРАТИВНЫЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ . . . . . . . . . . . . . . . . 178
6.1. Роль первичной информации. Организация единого 
электронного документооборота   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178
6.2. Учет затрат по центрам ответственности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181
6.3. Учет отклонений от норм расходования ресурсов   . . . . . . . . . . . 188
6.4. Учет производства продукции   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196
6.5. Учет потерь производства . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201
6.6. Учет отходов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207
6.7. Учет вспомогательных производств   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208
6.8. Учет незавершенного производства   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212
6.9. Сводный учет затрат . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
6.10. Учет отгрузки и продажи готовой продукции . . . . . . . . . . . . . . . 216
6.11. Учет расчетных операций . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222
6.12. Учет финансовых результатов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226
6.13. Учет мероприятий по повышению эффективности 
производства   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227
6.14. Состав и содержание внутрихозяйственной отчетности   . . . 237
Контрольные вопросы и задания . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243
ОСНОВНЫЕ ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245
ЛИТЕРАТУРА   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254

ПРЕДИСЛОВИЕ

В зарубежной практике управленческий учет функционирует 
в качестве самостоятельной подсистемы бухгалтерского 
учета. В компаниях и фирмах созданы управленческие 
бухгалтерии, которые организуют сбор и обработку учетно-
экономической информации, необходимой для менеджеров на 
всех уровнях управления. С переходом к рыночной экономике 
управленческий учет стал широко внедряться и в отечественных 
организациях.
Внедрение управленческого учета происходит на основе 
принципов, сформулированных специалистами самой организации. 
Специальных стандартов, инструкций и других официальных 
документов органами власти не издается.
Предлагаемый учебник может быть использован в качестве 
методических указаний при внедрении управленческого 
учета в конкретных организациях. В нем обобщен и учтен 
зарубежный и отечественный опыт в данной области.
В первой главе освещены теоретические вопросы, связанные 
со становлением и формированием управленческого 
учета как основного механизма системы управления структурными 
подразделениями (центрами ответственности) организации. 
Научно обоснованы предмет и метод бухгалтерского 
управленческого учета.
Все остальные главы учебника раскрывают содержание 
и назначение объектов бухгалтерского управленческого учета 
и элементов его метода. Каждая глава включает контрольные 
вопросы и задания.
В конце учебника помещены основные термины, относящиеся 
к управленческому учету, и их определения. Издание 
иллюстрировано необходимыми схемами, таблицами и конкретными 
примерами, что способствует глубокому освоению 
излагаемого материала.

Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ 

УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1.1. Определение управленческого учета, 
его становление и формирование

В условиях рыночной экономики организациям предоставлена 
полная хозяйственная самостоятельность. Они сами 
разрабатывают производственные программы, определяют 
ценовую политику, рынок сбыта продукции и несут полную 
ответственность за результаты своей деятельности.
Как известно, эффективность управления производственной 
деятельностью организации во многом зависит от 
работы ее структурных подразделений. Характерной особенностью 
бухгалтерского управленческого учета является то, 
что он связывает процесс управления с учетным процессом и 
функционирует параллельно с системой финансового учета.

Становление и формирование управленческого учета 
осуществлялось на протяжении длительного периода по этапам, 
указанным на рис. 1.
1. Калькуляционный учет.
Калькуляционный учет возник в эпоху развития производства 
и продажи товаров. Предприниматель всегда должен 
был знать, во что ему обходятся производство и сбыт товаров, 

Рис. 1. Этапы становления и формирования 
управленческого учета

т. е. получает он доход или терпит убытки. В этих целях он 
вел учет расходов и доходов в целом по своей деятельности.
В конце XVIII в. произошел переход от индивидуальной 
и мануфактурной организации производства к фабричной. 
Появились многочисленные промышленные предприятия, 
компании, акционерные общества. Начала развиваться 
рыночная экономика. Конкурентная борьба потребовала снижения 
рыночных цен, и, как следствие, на предприятиях повысилось 
значение калькулирования себестоимости, так как 
на ее основе определялись факторы снижения затрат на производство 
конкретного вида продукции. 
2. Система “Стандарт-кост” (нормативный метод).
Калькуляционный учет получил развитие на рубеже 
XIX–XX вв. В этот период на основе новых организационных 
и технических решений (внедрения поточного производства, 
конвейерной сборки изделий, автоматических линий обработки 
деталей) произошло перенасыщение рынка товарами. 
В результате возникли проблемы со сбытом продукции, необходимость 
снижения затрат на ее производство и продажу. 
В этих условиях обнаружились недостатки действующей 
системы калькуляционного учета. Так, усредненные данные 
о себестоимости конечного продукта, изготовление которого 

в крупном массовом производстве осуществляется в десятках 
цехов, не отражали всех составляющих себестоимости. 
В частности, отсутствовала возможность определить причины 
удорожания производимой продукции. 
Острая необходимость осуществления контроля за формированием 
затрат и регулирования себестоимости изделий 
привела к созданию и внедрению оперативно-калькуляционного 
учета производства и сбыта — системы “Стандарт-
кост”. Эта система предусматривает применение стандартов 
затрат, стандартных смет, стандартной калькуляции 
продукта, что позволяет оперативно контролировать в ходе 
производства соответствие фактических затрат стандартным, 
оперативно выявлять и устранять возникшие отклонения. 
Таким образом, возник новый метод регулирования 
процесса формирования себестоимости — управление по 
отклонениям. 
Используя информацию об отклонениях, возможно прогнозировать 
развитие организации в будущем.
На основе системы “Стандарт-кост” в отечественной 
практике был разработан нормативный метод учета затрат 
и калькулирования себестоимости продукции. Этот способ в 
основном применяется в отраслях обрабатывающей промышленности 
с массовым и серийным производством разнообразной 
и сложной продукции.
При использовании нормативного метода необходимо:
– составлять нормативные калькуляции по каждому 
виду продукции;
– учитывать изменения норм затрат;
– выявлять отклонения фактических затрат от нормативных, 
а также определять причины этих отклонений и виновных 
в этом;
– исчислять фактическую себестоимость отдельных видов 
продукции путем прибавления к нормативным затратам 
отклонений фактических затрат от норм и изменений, вносимых 
в нормы затрат.
3. Учет затрат по центрам ответственности.
Важным моментом в развитии бухгалтерского управленческого 
учета можно считать внедрение учета затрат в раз-

резе центров ответственности (подразделений организации), 
возглавляемых менеджерами.
Центры ответственности были задуманы как дополнения 
к системе “Стандарт-кост”, при этом стало возможным использовать 
возникающие отрицательные и положительные 
отклонения фактических затрат от стандартных при оценке 
работы тех или иных менеджеров, т. е. определять степень 
ответственности определенных физических лиц за результаты 
работы организации.
4. Система “Директ-костинг”.
Метод “Директ-костинг” в 1953 г. был рекомендован Американской 
ассоциацией бухгалтеров для применения в США. 
В настоящее время он применяется в большинстве стран мира, 
в том числе и в России.
В основу этой системы заложен принцип подразделения 
затрат на постоянные и переменные.
При системе “Директ-костинг” себестоимость продукции 
исчисляется и учитывается в части одних лишь переменных 
затрат. По своему характеру они являются производственными, 
и в стоимость продукта их включают преимущественно 
прямым путем. Величина переменных затрат пропорционально 
возрастает с возрастанием объема выпускаемой продукции. 
Например, к ним относятся материалы, сырье, оплата 
труда производственных рабочих.
Постоянные же затраты в себестоимость продукции не 
включают, а списывают на финансовые результаты организации 
того периода, когда они возникли. Например, к ним относятся 
затраты на содержание организации и управление 
ею, арендная плата.
Разница между суммой продаж и переменными затратами 
представляет собой маржинальный (валовой) доход организации. 
Он помогает определить цену продукции, при которой 
продажи будут безубыточны, а также проводить анализ 
соотношения “затраты — объем — прибыль”.
Система “Директ-костинг” приобрела решающее значение 
особенно в области ценовой и стратегической политики 
организации.

Таким образом, внедрение новых способов учета затрат в 
организациях (“Стандарт-кост”, “Директ-костинг”, по центрам 
ответственности) обогатило и развило систему калькуляционного 
учета, превратив ее в систему производственного учета, 
впоследствии трансформировавшегося в управленческий учет.
С конца 40-х гг. XX в. в США и некоторых странах Западной 
Европы постепенно вместо термина “производственный 
учет” стал использоваться термин “управленческий 
учет”. Это было связано с увеличением масштаба производства 
товаров, обостряющейся конкуренцией в рамках мирового 
хозяйства.
В этот период работники учета стали уделять внимание 
прогнозированию, планированию, контролю за обеспечением 
информацией управленческих подразделений, т. е. у них 
появились дополнительные функции в области управления 
и принятия хозяйственных решений. При этом стали создаваться 
финансовые и управленческие бухгалтерии, так как 
планирование и прогнозирование затрат и выпуска продукции 
в единой бухгалтерии в условиях предоставления необходимой 
информации о финансовом состоянии организации 
внешним пользователям привели бы к разглашению ее коммерческой 
тайны. 
Официальное признание управленческого учета как отдельной 
подсистемы произошло в 1972 г. В это время Американской 
ассоциацией бухгалтеров была разработана программа 
по управленческому учету с присвоением изучившим ее 
квалификации бухгалтера-аналитика. Так управленческий 
учет был введен в учебный план высших учебных заведений 
как самостоятельная учебная дисциплина.
Из вышеизложенного видно, что появление управленческого 
учета было не просто обновлением терминологии, а новым 
явлением, которое получило развитие в рамках производственного 
учета и требовало большой организационной и 
методологической перестройки всей системы бухгалтерского 
учета. 
Конечно, было бы ошибочно воспринимать управленческий 
учет как нечто новое для отечественной экономики. На 
начальных этапах советской власти функции бухгалтерских 

служб были достаточно широки. Бухгалтер того времени занимался 
как учетом, так и планово-экономической работой.
Однако в дальнейшем развитие и укрепление централизованного 
планирования (в годы советской власти) способствовало 
постепенному отделению от бухгалтерской службы 
всех видов анализа (оперативного, факторного, комплексного 
и др.). Эти функции были переданы в созданные планово-
экономические и финансовые отделы. В результате вся система 
бухгалтерского учета практически стала выполнять 
техническую работу по сбору и обработке фактически совершенных 
хозяйственных операций и составлению финансовой 
отчетности.
Бюджетирование в управленческом учете во многом 
сходно с ранее применявшейся в отечественной практике 
разработкой техпромфинплана.
В период 1965–1975 гг. на многих предприятиях функционировал 
внутрихозяйственный расчет, прообразом которого 
является одна из концепций управленческого учета — управление 
по центрам ответственности.
Наряду с этим отечественной теорией и практикой были 
глубоко проработаны вопросы, связанные с калькулированием 
себестоимости продукции, разработкой и внедрением 
нормативного метода учета, во многом похожего на систему 
“Стандарт-кост”, применяемую в рамках управленческого 
учета в зарубежных фирмах.
В настоящее время в нашей стране появился ряд учебников, 
учебных пособий, монографий и статей, посвященных 
проблемам функционирования бухгалтерского управленческого 
учета в организациях различных сфер деятельности.
Потребность во внедрении управленческого учета — это 
не дань моде, а веление времени, требование рыночной экономики.

Какими бы ни были цели организации, задача управленческого 
персонала состоит в том, чтобы они были достигнуты. 
Добиваясь этого, руководители подразделений выполняют 
следующие основные функции: планирование, оперативное 
управление и контроль за выполнением принятых решений. 
Для их эффективной работы необходима соответствующая 

информация, которая поступает от бухгалтеров-аналитиков 
по управленческому учету.
Следовательно, с одной стороны, бухгалтерский управленческий 
учет — это часть информационной системы организации, 
а с другой — деятельность, целью которой является 
обеспечение информацией руководства для принятия эффективных 
решений внутри организации.
В современных условиях управленческий учет через 
свои функции выступает в качестве основного информационного 
фундамента управления внутренней деятельностью 
фирмы, ее стратегией и тактикой. Основное его назначение — 
это формирование информации для принятия оперативных 
и прогнозных управленческих решений.

1.2. Соотношение управленческого
 и финансового учета

Практика показывает, что управленческий и производственный 
учет между собой отождествлять нельзя. Управленческий 
учет исторически является следствием производственного 
учета. Производственный учет включает в себя 
учетно-расчетные процедуры, основной целью которых является 
определение затрат на производство единицы продукции. 
Он четко и детально отражает все процессы, связанные 
с производством и продажей продукции организации. 
Как известно, производственный учет включает три 
основных раздела:
1) учет затрат (расходов) и доходов по их видам — показывает, 
какие группы затрат возникли в процессе производства 
продукции и как они были возмещены в результате 
ее продажи;
2) учет затрат (расходов) и доходов по центрам ответственности — 
способствует точному их распределению между 
отдельными подразделениями организации (центрами ответственности) 
для определения результатов их деятельности;
3) учет затрат (расходов) и доходов по их носителям (по 
каждому виду выпускаемой продукции, работ, услуг) — необходим 
для определения рентабельности.