Учет и анализ в управлении бизнесом

Екатеринбург
Издательство Уральского университета
2020

МИНИСТЕРСТВО НАУКИ И ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ  
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

УРАЛЬСКИЙ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ  
ИМЕНИ ПЕРВОГО ПРЕЗИДЕНТА РОССИИ Б. Н. ЕЛЬЦИНА

УЧЕТ И АНАЛИЗ  
В УПРАВЛЕНИИ БИЗНЕСОМ

Учебное пособие

Рекомендовано методическим советом
Уральского федерального университета в качестве учебного пособия
для студентов вуза, обучающихся по направлениям подготовки
38.03.01 «Экономика», 38.04.08 «Финансы и кредит»

УДК 
657(075.8)
ББК 
65.05я73

 
У91

ISBN 978-5-7996-3043-0 
© Уральский федеральный университет, 2020

У91
Учет и анализ в управлении бизнесом : учебное пособие / Н. Н. Илышева, 
Л. В. Юрьева, Е. Р. Синянская, О. В. Савостина ; под общ. ред. С. И. Крылова ; 
Министерство науки и высшего образования Российской Федерации, Уральский 
федеральный университет. —  Екатеринбург : Изд-во Урал. ун-та, 2020. — 
156 с. —  Библиогр.: с. 152–155. — 100 экз. —  ISBN 978-5-7996-3043-0. —  Текст : 
непос редственный.

ISBN 978-5-7996-3043-0

В пособии раскрываются исторические аспекты и современное состояние 
бухгалтерского учета в России в связи с интеграцией в международные системы 
стандартизации финансовой отчетности. Исследуется роль финансового, управленческого, 
налогового учета и экономического анализа, а также использования 
специализированных программных продуктов в повышении эффективности 
управления бизнес- процессами коммерческих организаций.
Для студентов экономических и финансовых специальностей.
УДК 657(075.8)
ББК 65.05я73

А в т о р ы:
Н. Н. Илышева, Л. В. Юрьева, Е. Р. Синянская, О. В. Савостина

По д  о б щ е й  р е д а к ц и е й
С. И. Крылова

Ре ц е н з е н т ы:
кафедра учета, аудита и экономического анализа 
Пермского государственного национального исследовательского университета 
(и. о. заведующего кафедрой доктор экономических наук, доцент М. А. Городилов);
Е. В. Каранина, доктор экономических наук, доцент, 
заведующий кафедрой финансов и экономической безопасности 
Вятского государственного университета

ОГЛАВЛЕНИЕ

Предисловие 
4
Глава 1. Исторические аспекты и современное состояние развития  
бухгалтерского учета 
5
§ 1. Учет в Древнем мире. Натуралистическая концепция в учете 
5
§ 2. Средневековый бухгалтерский учет.  
Стоимостная парадигма и ее развитие 
14
§ 3. Ренессанс и зарождение двойной бухгалтерии 
19
§ 4. Принципы международных стандартов финансовой отчетности 
и реформирование бухгалтерского учета в России на современном этапе 
24
Глава 2. Структурные элементы учетно-аналитической системы  
коммерческой организации 
30
§ 1. Финансовый и управленческий учет  
как компоненты бухгалтерского учета 
30
§ 2. Особенности осуществления налогового учета и его взаимосвязь 
с финансовым учетом 
41
§ 3. Направления автоматизации финансового учета 
44
§ 4. Роль экономического (финансового) анализа в управлении  
коммерческой организацией 
51
Глава 3. Основные объекты финансового учета  
и анализа связанных с ними бизнес-процессов 
55
§ 1. Принципы и методы оценки, учета и анализа имущества организации 
55
§ 2. Принципы и методы оценки, учета и анализа расчетных операций 
63
§ 3. Учет и анализ процесса формирования финансовых результатов 
организации 
70
Глава 4. Принципы и методы управленческого учета  
для целей стратегического анализа 
78
§ 1. Концепция и методы управленческого учета 
78
§ 2. Экономическая сущность и определение категорий «Расходы»,  
«Издержки», «Затраты» и «Себестоимость» в рамках управленческого учета 
96
§ 3. Принципы стратегического управленческого учета 
111
§ 4. Инструментарий стратегического анализа 
114
Контрольные вопросы и задания 
126
Словарь терминов 
129
Список библиографических ссылок 
148
Библиографический список 
152
Список рекомендуемых нормативных документов 
154

ПРЕДИСЛОВИЕ

В настоящем учебном пособии рассматриваются основные принципы 
и методы учетно-аналитической работы в коммерческих организациях, направ-
ленные на повышение эффективности всех хозяйственных процессов и рост 
конкурентоспособности.
В первой главе изложены этапы развития бухгалтерского учета, совре-
менное состояние и перспективы развития его нормативного регулирования 
в России и на международном уровне. Раскрывается роль учетно-аналитической 
деятельности в системе элементов управления коммерческими организациями.
Во второй главе рассматриваются такие компоненты учетно-аналитической 
системы, как финансовый, управленческий, налоговый учет, представляющие 
информацию для проведения текущего и стратегического анализа, включая воз-
можности использования цифровых технологий. При изучении данной главы 
студентам следует понять взаимосвязь данных компонентов и возможности 
использования формируемых в них информационных потоков для дальнейших 
аналитических целей.
В третьей главе более подробно раскрываются основные показатели фи-
нансовой отчетности организаций, цели и методы проведения их анализа. 
Студентам необходимо ориентироваться в методах оценки объектов учета, 
нормативных требованиях к документообороту и способам обобщения инфор-
мации, которая формирует определение показателей различных форм отчет-
ности, влияющая на выбор наиболее оптимальных управленческих решений.
В четвертой главе раскрывается методика управленческого учета и бюд-
жетирования с целью планирования и контроля доходов и расходов, которая 
способствует повышению эффективности управленческих процессов текущего 
и стратегического характера.
В заключении приводится словарь терминов, в котором даны основные 
определения из нормативных документов и наиболее известных научных ис-
следований. К словарю необходимо обращаться для уточнения формулировок, 
используемых во всех главах учебного пособия.
Для самоконтроля усвоенного материала в каждой главе приводятся соот-
ветствующие изученной теме тесты.

Глава 1   
ИСТОРИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ И СОВРЕМЕННОЕ 
СОСТОЯНИЕ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

§ 1. Учет в Древнем мире. Натуралистическая концепция в учете

Учет в первобытном обществе. Зарождение учета, его первые шаги скры-
ты от нас веками истории, и все, что мы можем предполагать, что возник он 
не сразу. В первобытном обществе хозяйство не отличалось сложностью, и со-
вершившиеся факты запоминали без записи. Записи стали необходимы, когда 
выросли объемы хозяйственной жизни и потребовалась простая система зна-
ков для их осуществления. Финикийский алфавит, изобретенный для ведения 
торговых книг, стал необходимым и совершенным инструментом во всем мире. 
Научились писать —  надо научиться считать.
Арифметика и письменность и создали предпосылки для появления учета, 
а хозяйственная деятельность способствовала его распространению. Развитию 
учета способствовало также появление учетных регистров. Все факты хозяй-
ственной жизни в первобытном обществе запоминал вождь племени. Когда 
племя разрасталось, оно распадалось на несколько домов-семей. Вождь делеги-
ровал часть своих учетно-аналитических функций уполномоченным. Обычно 
это самый старший и самый опытный член семьи. Он управлял домом-семьей 
и вел учет [1].
В эпоху матриархата функции бухгалтера выполняла женщина. В качестве 
главы дома-семьи она выполняла контроль «за мерой труда и потребления». 
Как это было у американских индейцев? В доме было несколько очагов. Чаще 
всего один очаг на четыре помещения. Пища готовилась на всех очагах. Затем 
приходила домоправительница и распределяла из котла еду для всех отдель-
ных семейств в зависимости от их потребностей. Если пища оставалась, то ее 
сдавали под охрану до прихода домоправительницы. Если она не в состоянии 
была запоминать, то пользовалась узелками и зарубками. Время от времени 
вождь контролировал уполномоченных и домоправительниц. При этом жест-
ко соблюдал принцип внезапности. Специальным контролерам поручалось 
собрать землю с могил и посыпать этой землей помещение, где предполага-
лась проверка. Надеялись, что хранители «уснут», потеряют бдительность 
и утратят склонность к обману. Те и другие должны были считать, но вот 

здесь у них нередко возникали проблемы. Инструментом для счета являлись 
пальцы рук, если их было не достаточно, то использовались пальцы ног, если 
и их не хватало, то для счета использовались подручные материалы: палочки, 
зерна, камешки. Когда и этого не хватало, бухгалтеры хватались за голову 
и говорили —  «много».
Осуществляющий такие расчеты человек был самым уважаемым, так как 
сами расчетные операции считались сверхтрудными. В те доисторические времена 
бухгалтер —  это первый представитель нового слоя (интеллигенции). Им 
тогда мог стать исключительно человек, умеющий читать, писать и колдовать. 
Предполагалось, что обладающий соответствующей квалификацией бухгалтер 
может влиять на природу. А если возникают землетрясения, пожары, наводнения, 
то все это последствия нерадения и неквалифицированно выполняемой 
работы. За это наказывали — били розгами, сажали на цепь, снимали с работы, 
применяли высшую меру наказания.
В а ж н о! Бухгалтер древности никогда не подвергал сомнению свои интеллектуальные 
способности и искренне верил, что его знания и есть истина.
Египет. Египет —  Родина «счетоводства на свободных листах». Когда-то 
тысячи лет назад люди создали папирус и на его свитках (свободных листах) 
стали осуществлять регистрацию фактов хозяйственной жизни. Длина папи-
руса составляла 4–5 метров, высота —  18–24 сантиметра. Исключительно для 
эстетики запись велась черной и красной тушью. Размер и форма папируса 
позволяли табличный вариант регистра. Наименование различных ценностей 
египетские писцы отражали по столбцам, а по строчкам —  дни, по которым 
осуществлялось их количественное движение [1].
Основным учетным приемом была инвентаризация, которая позже была 
заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась в проверке 
достоверности информации о получении и выдаче серебра, хлеба и других ма-
териальных ценностей. Хозяйственная операция (факт хозяйственной жизни) 
оформлялась тремя лицами: один отмечал на папирусе количество ценностей, 
предназначенных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск, 
а третий делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную чер-
ту на проверенных документах. Со склада ценности отпускались только при 
наличии на документе резолюции уполномоченного лица «подлежит выдаче». 
В конце рабочего дня кладовщики составляли отчет о движении материаль-
ных ценностей по «поставщикам» и «получателям», а внутри этой первичной 
группировки —  по наименованиям ценностей. Отчет подытоживается. Если он 
состоит из нескольких листов, то и итог подсчитывается по каждой странице 
отдельно и отчет в целом. Ежедневное выведение остатков является существен-
ным моментом материального учета, что объясняется относительно небольшим 
объемом хозяйственной деятельности.

Следует отметить один очень важный момент, который наложил отпечаток 
как на всю историю экономики в целом, так и бухгалтерского учета в частно-
сти. Поскольку Древний Египет был государством полностью централизован-
ным, все средства производства принадлежали государству, которым от имени 
владыки-фараона управляли чиновники-писцы. Это была могущественная 
бюрократическая прослойка, о которой говорили, что число писцов столько, 
сколько на небе звезд.
В Древнем Египте выполнялись огромные объемы строительных работ, 
и начальник представлял ежедневный письменный отчет об их ходе. Специ-
альная комиссия проводила контроль за их производством. Когда отчет при-
знавался неудовлетворительным, писца жестоко наказывали.
Если же речь вести об учете в Древнем Египте, то следует подчеркнуть очень 
важную особенность: именно здесь, в долине Нила, зародилась зеркальная 
натуралистическая концепция учета —  как можно точнее описать движение 
ценностей в хозяйстве. Возникло убеждение, что бухгалтер должен «фотогра-
фировать» процессы хозяйственной деятельности.
Безусловно, много веков Египет являлся могущественным и в разных сфе-
рах деятельности процветающим государством. И хотя одним из признаков 
процветания обычно считается рост объемов производства, опыт Египта по-
казывает несколько иное. Многие десятилетия огромная страна была занята 
преимущественно производством —  строили пирамиды. Обычно стройка 
носила всенародный характер, и успех был потрясающий. Пирамида Хеопса 
состоит из 2 300 000 каменных глыб. Каждая из них весит 2,5 тонны. Высота 
пирамиды —  146,6 метра. А сколько еще пирамид построил Египет! Экономи-
ческий эффект от инвестиций был равен нулю, и общество постиг экономиче-
ский и социальный крах. Пирамиды поглотили все материальные и трудовые 
ресурсы, что стало одной из важнейших причин гибели уникальной цивилиза-
ции, ибо успех общества зависит не от производства материальных ценностей, 
а от производства прибыли.
Совершенно очевидно: цели бухгалтерского учета превышали средства для 
их достижения, контроль держался на страхе, а когда страх исчезал, воровство 
усиливалось с невероятной силой, и общество гибло.
Месопотамия. Как уже было сказано, Древний Египет был родиной «сче-
товодства на свободных папирусах». А вот Вавилония стала родиной «учета 
на карточках». Их делали в виде пластин, так называемых таблеток, из влаж-
ной и мягкой глины размером от 2 см до массивных плит 30 × 40 см. Надписи 
о факте хозяйственной жизни делались тростниковой палочкой на влажной 
поверхности глины, а затем документ или сушился на солнце (в раннюю эпоху) 
или обжигался (в более позднее время). Ошибочные записи стирались (глина 
это позволяла), понятия письменной оговорки не существовало. Когда нужно 

было уничтожить документ, его просто разбивали. Позже первичные документы 
стали изготавливаться в двух экземплярах. Документы складывались 
в глиняные кувшины или корзины, закрывались крышками и обвязывались 
веревкой. Содержание хранящихся документов, исполнители и временной 
(счетный) промежуток размещались на куске глины, который навешивался 
на конец этой веревки [1].
Если в Древнем Египте хронологическая запись появилась раньше систематической, 
то документы Вавилонии более противоречивы. Так в «журнале» 
одного из храмов находим идеальный образец хронологической записи. 
С другой стороны, в материальном учете находим систематическую запись: 
учет на карточках-таблетках, открываемых на каждое наименование материальных 
ценностей. Количество, число и объем поступлений материальных 
ценностей отражалось на одной стороне карточки-таблички, а на обороте 
записывался итог.
Более поздние документы показывают, что в Вавилонии широкое распространение 
в царском хозяйстве имела практика нормирования труда в зависимости 
от вида работы, квалификации, пола и возраста работника, уже 
пользовались такой единицей, как человеко-день. Документы также говорят 
о том, что работник имел три дня отдыха в месяц.
Материальные ценности учитывались следующим образом: приходные 
и расходные документы группировались раздельно, внутри этих групп инфор-
мация фиксировалась по каждому наименованию ценностей, подсчитывались 
обороты и выводилось «сальдо». Конечный результат сопоставлялся с факти-
ческим наличием ценностей. Все сведения отражались в карточках-таблетках, 
с указанием причин расхождений и на чей счет отнесена недостача. В Вавилонии 
мы сталкиваемся и с зарождением синтетического и аналитического учета: 
синтетической «Ведомости» —  «Зерновые» соответствовали аналитические 
«Счета» —  «Пшеница», «Рис» и т. д.
В учете строительных материалов были обнаружены следующие особен-
ности. Особенно ценился кирпич, который вначале учитывался поштучно, 
потом укрупненными партиями. Появилось понятие условных счетных единиц, 
в частности использовалось понятие «средний кирпич».
В а ж н о! Вавилония —  первая страна, принявшая законодательство 
об учете —  Законы Хаммураби (1790–1752 гг. до н. э.), которые предписыва-
ли купцам —  ведение самостоятельного учета; храмам —  государственное 
счетоводство.
Греция. Греция стала родиной первого счетного прибора —  абака. Появле-
ние денег в виде монеты было существенным скачком в развитии учета. Сна-
чала они выступали как самостоятельный объект учета, позже —  как средство 
в расчетах, и, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять весь 

инвентарь. Но в учете имели место монеты разной чеканки, что породило про-
блему —  соизмерения в учете самих монет. Здесь использовались три варианта: 
сначала их складывали по металлу и весу, потом просто по видам монет и по их 
покупательной способности.
Несомненный интерес представляет в части имущества также организация 
материальной ответственности. Воровство и кража греками рассматривались 
как ущерб материальный. Были созданы такие условия, когда государство было 
заинтересованно в недостачах у материально-ответственных лиц. Например, 
украл человек драхму, а в виде штрафа государство получит 10 драхм. Главное, 
чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной 
ответственностью назначались только богатые люди, способные внести круп-
ный залог или представить влиятельных поручителей. Самая ничтожнейшая 
недостача покрывалась из залога или имущества материально-ответственного 
лица или его поручителей. Когда недостача квалифицировалась как растрата, 
изъятие производилось в десятикратном размере. Понимание инвентаризации 
от нашего, когда она является средством проверки отчета материально-ответ-
ственного лица за отчетный период, у греков сильно отличалось. Им чужда 
была идея внезапной инвентаризации. И вообще, инициатива проведения 
инвентаризации должна была исходить от самого материально-ответственного 
лица. Незатейливый смысл: сдал отчет —  позаботься о его достоверности сам. 
Текущий учет велся в виде хронологической записи, а для целей отчетности 
по результатам хронологического учета (хронологическому регистру) осуществ-
лялась рекапитуляция. Это означает выполнение систематической разноски 
всех хронологических записей [1].
В Афинах десять выбираемых населением лиц осуществляли финансовый 
контроль. В их функции входил учет всех государственных доходов и расходов, 
учет храмового имущества, проведение инвентаризации движимого и недви-
жимого имущества. В Спарте имела место коллация.
В государственном хозяйстве регистрировались только факты поступления 
и выдачи наличных денег, зачетные платежи и переводы платежей в другие 
кассы также имели место.
Хранение денег осуществлялось следующим образом, на каждый вид до-
ходов открывался свой кувшин и присваивался буквенный индекс. На кон-
кретные расходы деньги можно было взять из строго определенного кувшина. 
Любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ 
от помещения, где хранилась документация —  у другого чиновника. Обмени-
ваться этими ключами было категорически запрещено.
Что касается учета налоговых платежей, то документы о платежах группи-
ровались и хранились по срокам. Чиновники, получая деньги, плательщиков 
вычеркивали из списков, а списки возвращали. Теперь практически они содер-

жали сведения о просроченной задолженности и неплательщиках. Так в Греции 
появился прием линейной (позиционной) записи.
Отчеты составлялись строго периодически и контролировались государст-
венными чиновниками, которые по первичным документам вели параллельный 
отчет и сопоставляли его с представленным. Следует подчеркнуть, что в Афи-
нах отчетность носила публичный характер. Отчеты храмов, государственных 
учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись 
в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог.
Среди частных предприятий выделялись прежде всего банки. Движение 
денег оформлялось первичными документами, которые в хронологическом 
порядке записывались в журнал (эфемерис), содержащий дату, получателя де-
нег, причину платежа, имя лица, которому банк по распоряжению получателя 
фактически выдал деньги, сумму платежа.
В а ж н о! Учету уделяли самое серьезное внимание величайшие философы 
Греции. Аристотель (384–322 гг. до н. э.) четко разграничивал учетные и конт-
рольные функции и это был новый подход: ревизор был равноправен с главным 
бухгалтером и независим от него.
Эллинизм. Эллинистический период отражает историю государств, заво-
еванных Александром Македонским (356–323 гг. до н. э.). Эллинизм оставил 
после себя достаточное число документов, проливающих свет на состояние 
учета, его цели и задачи, технику учета того времени.
Цели учета сводились:
а) к выявлению общего экономического состояния хозяйства, что предпо-
лагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, 
регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженностей;
б) к исчислению хозяйственного эффекта в самых различных областях 
деятельности, что способствовало возникновению первых приемов экономи-
ческого анализа;
в) к обеспечению сохранности собственности [1].
Учет строился с учетом отраслевой специфики: учет животноводства, 
учет земледелия, учет виноградарства и т. п. Учет хлебных запасов, тогда это 
был складской учет, шел отдельной позицией. По каждому виду деятельности 
специально на то уполномоченными лицами составлялась отчетность. Каждый 
факт хозяйственной жизни должен быть подтвержден документом. Учетные 
регистры велись по принципам систематической записи с выделением счетов 
материальных, личных и финансовых.
Обычно наибольшее число записей содержали счета: центральный де-
нежный (касса) и «аналитические» материальные счета запасов (хлеб, вино, 
импортные товары, строительные материалы и т. п.). В основу классификации 

счетов был положен принцип общности происхождения предмета. Например, 
импортный хлеб учитывался на специальном счете, а не на счете «хлеб».
К личным счетам относились счета должников. Они велись подобно конто-
коррентным счетам с указанием долга и его погашения. С дальнейшим разви-
тием наемного труда появились лицевые счета, на которых нередко отражалась 
натуральная оплата. Среди лицевых счетов имел место и счет собственника. 
На нем делались поступления и выплаты, не связанные с управлением имением. 
Счета налогов на имущество обычно встречаются среди финансовых счетов.
Записи на счетах отражались в хронологическом порядке, характерно, что 
сальдо выводилось после отражения каждого факта хозяйственной жизни. 
Отдельные документы группировались по однородным признакам и были 
положены в основу сводного документа, то есть принцип накапливания был 
уже известен в III веке до н. э.
Отчетность содержали сведения о доходах и расходах хозяйства, а также 
состоянии запасов. По периодичности отчетные формы подразделялись на ме-
сячные, годовые и трехлетние. Она была обязательной и служила для фиска, 
а также содержала очень ценный материал, который мог быть использован для 
управления хозяйством.
В а ж н о! Систему учета эпохи эллинизма ученые-историки оценивают как 
вершину, достигнутую в эпоху античности.
Рим. Медные доски, кожа, холст, пергамент, папирус, лык, покрытые воском 
дощечки использовались для записи в учете в Риме. Хотя основополагающие 
достижения учета находились не столько в технических приемах, сколько в системе 
учетных регистров. Главное состояло не в ведении учетных книг, а в созданной 
тогда развитой взаимосвязанной системы учетных регистров. Первая 
книга, предназначенная для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни, 
была Adversaria, в дальнейшем она получит название «Мемориал». Цицерон ее 
считал просто черновой книгой. Codex accept expensi и Codex rationum domesti-
corum —  книги для белой записи. Не вызывает сомнения, что именно кодексы 
представляли собой как юридически полноценные документы [1].
Итак, систематическая запись распределялась по двум названным кодексам (
даже если они велись под одним переплетом). Один из них служил для 
проведения только счетов денежных средств и расчетов, другой —  всех матери-
ально-вещественных счетов (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т. д.). 
По счетам двух кодексов выводилось сальдо (это понятие уже существовало 
в бухгалтерии того времени). В связи с тем, что систематическая запись рас-
пределялась между двумя кодексами, можно утверждать, что книга Мемориал 
велась только в части операций, связанных с движением денежных средств 
и расчетов. Исправлений ранее сделанных операций в кодексе категорически 
не допускалось.