Международное налоговое право

НОРМА
ИНФРАМ

Москва, 2022

Международное
налоговое право

Учебное пособие для магистратуры

Ответственные редакторы
доктор юридических наук
Л. Л. А р з у м а н о в а,
кандидат юридических наук
Е. Н. Г о р л о в а

Московский государственный юридический университет
имени О. Е. Кутафина (МГЮА)

УДК 341.24
ББК 67.911.225
М43

Коллектив авторов:
Арзуманова Л. Л., доктор юридических наук, профессор кафедры финансового права Московского государственного юридического университета
имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — гл. 5;
Горлова Е. Н., кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового
права Московского государственного юридического университета имени
О. Е. Кутафина (МГЮА) — гл. 2, 3, 6;
Грачева Е. Ю., доктор юридических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — предисловие;
Мачехин В. А., кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового
права Московского государственного юридического университета имени
О. Е. Кутафина (МГЮА) — гл. 1, 4.

Рецензенты:
Хаванова И. А., доктор юридических наук, и. о. заведующей отделом зарубежного конституционного, административного, уголовного законодательства и международного права ФГНИУ «Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации»;
Смирникова Ю. Л., доктор юридических наук, профессор кафедры административного и финансового права Международноправового факультета
МГИМО(У) МИД России.

М43
Международное налоговое право : учебное пособие для магистратуры / отв. ред. Л. Л. Арзуманова, Е. Н. Горлова. — Москва :
Норма : ИНФРАМ, 2022. — 128 с.

ISBN 9785917689128 (Норма)
ISBN 9785160139258 (ИНФРАМ, print)
ISBN 9785161065464 (ИНФРАМ, online)

В учебном пособии рассматриваются предмет международного налогового
права, его система, принципы и источники, а также содержание международных налоговых правоотношений. Основное внимание уделено развитию концепции постоянного представительства в международном налоговом праве, вопросам избежания двойного налогообложения, мерам противодействия недобросовестной налоговой конкуренции.
Для магистрантов, аспирантов и преподавателей высших учебных заведений.
УДК 341.24
ББК 67.911.225
ISBN 9785917689128 (Норма)
ISBN 9785160139258 (ИНФРАМ, print)
ISBN 9785161065464 (ИНФРАМ, online)
© Коллектив авторов, 2018

Содержание

Предисловие ............................................................................................7

Глава 1. Понятие и источники международного налогового права ........10

§ 1. История международноправового регулирования
налоговых отношений ...........................................................10
§ 2. Понятие и предмет международного налогового права ......14
§ 3. Место международного налогового права в системе права ....17
§ 4. Основные принципы международного налогового права ...20
§ 5. Система источников международного налогового права ....23
Вопросы для самоконтроля .............................................................26
Список рекомендованной литературы ............................................27

Глава 2. Международные налоговые правоотношения ..........................30

§ 1. Международные налоговые правоотношения:
понятие и виды ......................................................................30
§ 2. Государство как субъект
международных налоговых правоотношений ......................33
§ 3. Налоговый статус международных организаций .................39
§ 4. Правовой статус организаций и физических лиц
как субъектов международных налоговых
правоотношений ...................................................................45
Вопросы для самоконтроля .............................................................52
Список рекомендованной литературы ............................................53
Список нормативных актов ...........................................................54

Глава 3. Режимы налогообложения субъектов
международного налогового права .................................................55

§ 1. Понятие и виды режимов налогообложения субъектов
международного налогового права .......................................55
§ 2. Режим наибольшего благоприятствования ..........................56
§ 3. Национальный режим налогообложения ............................57
§ 4. Режим взаимности .................................................................59

§ 5. Режим недискриминации .....................................................60
Вопросы для самоконтроля .............................................................63
Список рекомендованной литературы ............................................63
Список нормативных актов ...........................................................64

Глава 4. Концепция постоянного представительства
в международном налоговом праве ................................................65

§ 1. Постоянное представительство: понятие,
содержание и условия его возникновения ...........................65
§ 2. Строительная площадка как форма
постоянного представительства ...........................................67
§ 3. Осуществление деятельности через зависимых агентов ......70
§ 4. Виды деятельности, не приводящие к образованию
постоянного представительства ...........................................70
§ 5. Формирование налоговой базы
постоянных представительств ..............................................72
Вопросы для самоконтроля .............................................................75
Список рекомендованной литературы ............................................76

Глава 5. Избежание двойного налогообложения ...................................77

§ 1. Понятие и причины двойного налогообложения ................77
§ 2. Способы избежания двойного налогообложения ................83
§ 3. Соглашения об избежании двойного налогообложения .....88
Вопросы для самоконтроля .............................................................94
Задание ...........................................................................................94
Список рекомендованной литературы ............................................95
Список нормативных актов ...........................................................95

Глава 6. Недобросовестная налоговая конкуренция ..............................96

§ 1. Меры недобросовестной налоговой конкуренции
и последствия их применения ..............................................96
§ 2. Налоговое убежище (налоговая гавань)
и офшорная зона: особенности и отличия .........................100
§ 3. Противодействие недобросовестной
налоговой конкуренции ......................................................104
§ 4. Развитие законодательства о контролируемых
иностранных компаниях .....................................................107
Вопросы для самоконтроля ...........................................................111
Список рекомендованной литературы ..........................................112
Список нормативных актов .........................................................112

Приложение .........................................................................................113

6
Содержание

Предисловие

Предлагаемое вниманию магистрантов учебное пособие «Международное налоговое право» написано в соответствии с рабочей программой учебной дисциплины «Международное налоговое право»
магистерской программы «Налоговый консалтинг», разработанной
кафедрами финансового права и налогового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина
(МГЮА) на основании федерального государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования по направлению подготовки 030900 «Юриспруденция» (квалификация (степень) «магистр»), утвержденного приказом Министерства образования и науки РФ от 14 декабря 2010 г. № 1763.
Учебное пособие содержит теоретические основы фундаментальных положений международного налогового права. Среди них: понятие и предмет международного налогового права, система источников
международного налогового права, правовой статус субъектов международных налоговых правоотношений, режимы налогообложения
субъектов международного налогового права, концепция постоянного представительства в международном налоговом праве, вопросы избежания двойного налогообложения, а также меры противодействия
недобросовестной налоговой конкуренции.
Учебное пособие для магистрантов предполагает не только изложение теоретических положений, но также постановку проблем и задач совершенствования правового регулирования международных налоговых отношений. В связи с этим авторский коллектив надеется,
что изложенные подходы к пониманию проблем международного налогового права послужат надежной опорой для развития научного познания и научного поиска читателей. В рамках учебного пособия проанализированы положения российского и международного налогового законодательства, а также судебная практика.
Изучение дисциплины «Международное налоговое право» обеспечивает подготовку магистра к решению следующих профессиональных задач в соответствии с видами профессиональной деятельности:
а) правоприменительная деятельность:
— обоснование и принятие в пределах должностных обязанностей
решений, а также совершение действий, связанных с реализацией

правовых норм, регулирующих налоговые отношения на национальном и международном уровнях;
— составление юридических документов;
б) экспертноконсультационная деятельность:
— оказание юридической помощи, консультирование по вопросам, связанным с нормами международного налогового права;
— осуществление правовой экспертизы международных соглашений в области налогообложения;
в) организационноуправленческая деятельность: реализация организационноуправленческих функций в юридических службах хозяйствующих субъектов, взаимодействующих с иностранными контрагентами;
г) научноисследовательская деятельность:
— проведение научных исследований по правовым проблемам
международного налогообложения;
— участие в проведении научных исследований в соответствии с
профилем профессиональной деятельности.
Изучение дисциплины «Международное налоговое право» обеспечивает формирование у выпускников следующих компетенций:
а) общекультурные компетенции (ОК): осознание социальной значимости своей будущей профессии, проявление нетерпимости к коррупционному поведению, уважительное отношение к праву и закону,
обладание достаточным уровнем профессионального правосознания
(ОК1);
б) профессиональные компетенции (ПК):
— в правоприменительной деятельности: способность квалифицированно применять нормативные правовые акты в конкретных сферах юридической деятельности, реализовывать нормы материального
и процессуального права в профессиональной деятельности (ПК2);
— в экспертноконсультационной деятельности: способность квалифицированно толковать нормативные правовые акты (ПК7);
— в организационноуправленческой деятельности: способность
принимать оптимальные управленческие решения (ПК9);
— в научноисследовательской деятельности: способность квалифицированно проводить научные исследования в области права (ПК11);
в) дополнительные профессиональные компетенции (ДПК): способность осуществлять профессиональную практическую деятельность в
области налогообложения (ДПК1).
Для изучения названной учебной дисциплины магистру необходим достаточный набор знаний в области теории государства и права

8
Предисловие

и таких основных отраслях права, как конституционное, административное право, гражданский и арбитражный процесс, предпринимательское, корпоративное право. Особое значение приобретают знания финансового права в целом и такой его подотрасли, как налоговое право, в частности.
В работе приведены и проанализированы труды ведущих представителей науки финансового права по вопросам, входящим в предмет
данной учебной дисциплины. Вместе с тем авторы постарались обеспечить обучающимся возможность самостоятельно сформировать позицию по освещаемым в учебном пособии спорным вопросам.

Предисловие
9

Глава 1
ПОНЯТИЕ И ИСТОЧНИКИ
МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА

В результате изучения главы студент должен
знать:
— понятие международного налогового права;
— место международного налогового права в системе отраслей
права и образовательных дисциплин;
— основные принципы международного налогового права;
— правила толкования норм международного налогового права;
уметь:
— применять принципы международного налогового права в
практической деятельности;
— применять нормативные правовые акты, регламентирующие
различные виды юридической ответственности;
— анализировать юридические факты и возникающие в связи с
ними правоотношения в сфере ответственности за нарушения финансового законодательства;
— выявлять случаи противоречия между нормами национального
налогового права и международного налогового права;
владеть:
— юридической терминологией, используемой в международном
налоговом праве;
— навыками толкования правовых норм международного налогового права и их реализации на практике.

§ 1. История международноправового регулирования
налоговых отношений

Экономические отношения с иностранным элементом имеют давнюю историю, как и правила налогообложения, в соответствии с которыми государства сотрудничают между собой в различных аспектах
налоговых отношений. Международное налогообложение появилось
в глубокой древности. До сих пор исследователи налогового права не
пришли к единому мнению о том, с чего началось международное на

логообложение и в каких формах оно изначально существовало. Так,
является дискуссионным вопрос о том, можно ли относить к международному налогообложению контрибуцию, выплачиваемую побежденным государством в пользу победившего.
Различные правила налогообложения, применяемые внутри государства и к отношениям, носящим трансграничный характер, развивались вместе с международным обменом товарами. Периоды Средневековья, а затем раннего капитализма продемонстрировали значительное количество различных по своим формам правил трансграничного
налогообложения. Одновременно государства часто заключали между
собой соглашения, в которых решались налоговые вопросы (например, предоставлялись налоговые привилегии). Объединение и разделение государств, появление колоний, консолидация государственных
образований, изменение роли церкви в финансовой системе отдельных государств приводили к необходимости поиска решения межгосударственных фискальных вопросов.
Последнее столетие наблюдается активизация деятельности государств в области налогообложения отношений с иностранным элементом, что выражается как в увеличении правовых документов, регулирующих эти вопросы, так и в развитии процессов выработки государствами схожих позиций по определению налоговых обязательств и
налоговому администрированию. Одних международных соглашений
об избежании двойного налогообложения в этой сфере заключено более четырех тысяч.
Такое бурное развитие сотрудничества государств обусловлено
прежде всего появлением и развитием процесса глобализации экономических связей, что объективно привело во многих случаях к необходимости избежания двойного налогообложения, а также сотрудничества государств в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Технологическая революция, происходящая в настоящее время, только
ускорила и углубила данные процессы. Налогоплательщики развивают свою деятельность с применением цифровых технологий, создают
принципиально новые модели бизнеса, используют технологии с целью трансграничного уклонения от уплаты налогов. Фискальные органы, с одной стороны, вынуждены менять правила налогообложения
трансграничных операций и находить адекватные меры противодействия новым формам уклонения от уплаты налогов, а с другой стороны, такие органы используют новые технические возможности для
эффективного международного сотрудничества в различных вопросах, связанных с налогообложением.

§ 1. История международноправового регулирования налоговых отношений 11

Самым глобальным примером международного сотрудничества на
сегодня выступает проект БЭПС. В 2013 г. «Большая двадцатка»
(G20) объявила о начале проекта противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли изпод налогообложения, сокращенно — BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Причинами появления
этого проекта стали фискальные проблемы многих государств, бюджеты которых оказались в состоянии хронического дефицита, и инициированная рядом государств нескоординированная борьба против
трансграничного уклонения от уплаты налогов, грозящего привести к
хаосу в сложившейся системе международного налогообложения.
Страны «Большой двадцатки» согласились объединиться для борьбы
с размыванием налоговой базы и вывода прибыли, активно сотрудничая в этом с Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
Вопросы международного налогообложения десятки лет активно
исследуются в ОЭСР; она располагает соответствующими ресурсами и
на основе опыта различных стран, а также достижений и предложений
ученых создает ряд документов в области международного налогообложения. В частности, можно назвать Модельную конвенцию ОЭСР в
отношении налогов на доходы и капитал (об избежании двойного налогообложения) (далее также — Модельная конвенция ОЭСР), Комментарии ОЭСР к указанной Конвенции, Руководство по трансфертному ценообразованию, доклады по налогообложению постоянных
представительств, партнерств, кондуитных компаний и т. д. 12 февраля
2013 г. был опубликован отчет ОЭСР, посвященный вопросам размывания налогооблагаемой базы и выводу прибыли изпод налогообложения1. В развитие данного отчета 19 июля 2013 г. в СанктПетербурге
на встрече «Большой двадцатки» был представлен План действий по
борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли изпод налогообложения (BEPS Action Plan)2 (далее также — План БЭПС).
План противодействия БЭПС поставил целью пересмотреть правила налогообложения и привести их в соответствие с реалиями мировой экономики, обеспечивая налогообложение прибыли там, где
фактически осуществляется хозяйственная деятельность и где создается стоимость. Было признано, что доверие граждан к справедливой
налоговой системе в целом находится под угрозой, так как есть понимание того, что некоторые налогоплательщики могут избегать налоговых обязательств, используя тонкую грань между тем, что допусти12
Глава 1. Понятие и источники международного налогового права

1 См.: Addressing Base Erosion and Profit Shifting. 2013. OECD Publishing.
2 См.: Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. 2013. OECD Publishing.