Налоговое консультирование: теория и практика

Налоговое
консультирование:
теория и практика

Учебник

2019

Москва

И
М
НФРАПод редакцией
профессора Н. И. Малис

ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

УДК [336.2:347.7](075.8)
ББК 65.261.41212.1я731+67.402.23я731
Н23

А в т о р с к и й к о л л е к т и в:
Малис Н. И. — введение, заключение, п. 4.2; Кирина Л. С. и Назарова Н. А. —
п. 1.1—1.4, 2.1—2.4; Ряховский Д. И. — п. 2.5, 2.6, 4.4; Данилькевич М. А. —
п. 4.3, 4.4; Данилькевич Л. И. — п. 3.1, 3.6, 4.5; Мороз В. В. — п. 3.2, 3.3; Журавлева И. А. — п. 3.4, 4.1; Мистенева Н. Ю. — п. 3.3; Варнавский А. В. — п. 3.5; Полежарова Л. В. — п. 4.6; Шередеко Е. В. — п. 4.4.

Н23
Налоговое консультирование: теория и практика : учебник /
под ред. Н. И. Малис. — М. : Магистр : ИНФРАМ, 2019. — 416 с.
ISBN 9785977604529 (в пер.)
ISBN 9785160106618
ISBN 9785161001158 (online)
Агентство CIP РГБ
В учебнике отражены основные понятия налогового консультирования,
права и обязанности налогового консультанта, а также сложные вопросы, связанные с налоговым консультированием как по отдельным налогам, так и по
общим вопросам налогообложения, в том числе с учетом специфики взаимоотношений с налоговыми органами.
Предназначен для бакалавров, обучающихся по направлению «Экономика» (профиль «Налоги и налогообложение») и готовящихся к поступлению в магистратуру на магистерские программы, связанные с углубленной подготовкой
в области налогового консультирования.

Электронная версия книги доступна в электронной библиотечной системе
www.znanium.com

УДК [336.2:347.7](075.8)
ББК 65.261.41212.1я731+67.402.23я731

ISBN 9785977604529
© Авторы, 2017
ISBN 9785160106618
© Издательство «Магистр», 2017

Введение
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

ГЛАВА
1
Понятие, сущность и значение налогового
консультирования . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
1.1. Понятие налогового консультирования, его основные
особенности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
1.2. Возникновение, современное состояние и перспективы
развития института налогового консультирования . . . . . . . . . 19
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
1.3. Мировой рынок налогового консультирования. Международные
институты налогового консультирования
. . . . . . . . . . . . . 31
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
1.4. Место и роль налогового консультанта в системе налоговых
отношений . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51

ГЛАВА
2
Направления деятельности и методология налогового
консультирования . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
2.1. Направления деятельности налоговых консультантов.
Внешние и внутренние налоговые консультанты
. . . . . . . . . 52
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72
2.2. Принципы профессиональной деятельности налоговых
консультантов
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76
2.3. Общая характеристика моделей налогового консультирования
(экспертной, процессной, проектной, обучающей) . . . . . . . . . 76
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81
2.4. Основные задачи налогового консультирования.
Права и обязанности налоговых консультантов . . . . . . . . . . 82

Налоговое консультирование: теория и практика
5

Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
2.5. Методы разработки и принятия решений,
их классификация
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98
2.6. Процесс налогового консультирования: этапы
(подготовительный, основной, завершающий) и их специфика . . . 98

ГЛАВА
3
Общие вопросы налогового консультирования организаций
и физических лиц
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
3.1. Налоговое консультирование общих процедурных вопросов
налогового законодательства . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
Вопросы для самопроверки . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
3.2. Особенности налогового консультирования в период
подготовки и проведения выездной налоговой проверки
. . . . 139
Вопросы и примеры . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162
3.3. Налоговое консультирование на этапе досудебного
разбирательства
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164
Вопросы и примеры . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187
3.4. Налоговое консультирование в процессе возникновения
налоговых споров . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188
3.5. Налоговое консультирование по вопросам исковой давности
совершения налогового правонарушения
. . . . . . . . . . . . 233
3.6. Налоговое консультирование по вопросам обжалования
деятельности налоговых органов
. . . . . . . . . . . . . . . . 247
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . 268

ГЛАВА
4
Налоговое консультирование по отдельным налогам
налоговой системы РФ
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269
4.1. Особенности налогового консультирования по налогу
на добавленную стоимость
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269
4.2. Особенности налогового консультирования организаций
по налогу на прибыль . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294
Вопросы для самопроверки . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311
4.3. Особенности налогового консультирования индивидуальных
предпринимателей и физических лиц, работающих в условиях
специальных налоговых режимов . . . . . . . . . . . . . . . . 311

6
Налоговое консультирование: теория и практика

Оглавление

Вопросы для самопроверки . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320
4.4. Особенности налогового консультирования
по имущественным налогам . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321
Вопросы для самопроверки . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355
4.5. Особенности налогового консультирования
недропользователей
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355
Вопросы для самопроверки . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377
4.6. Особенности налогового консультирования по вопросам,
связанным с устранением двойного налогообложения . . . . . . 378
Вопросы для самопроверки . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399

Список литературы
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402

Оглавление

Рассматривая сущность и задачи, методы и методологию налогового консультирования в РФ, необходимо указать на то обстоятельство, что данный институт не является новым. Налоговое консультирование возникло в 20е гг. XX столетия как часть управленческого и финансового консультирования.
Первоначально налоговые консультанты обладали в основном
бухгалтерским образованием и имели практику работы с фирмами
дипломированных частнопрактикующих бухгалтеров. Развитие
налогового консультирования в то время протекало достаточно
медленно, а налоговое законодательство было несложным.
Более активное развитие налогового консультирования началось в 60е гг. XX в., что было связано с усложнением налоговых законодательств большинства развитых стран.
За ростом количества налоговых консультантов последовало
создание отдельных профессиональных сообществ со своими профессиональными организациями. В итоге профессиональные организации налоговых консультантов действуют более чем в 30 странах
мира.
Обращаясь непосредственно к опыту России в рассматриваемой сфере, отметим, что активное развитие налогового консультирования началось не так давно. Связано это главным образом с
тем, что консалтинг в традиционном понимании оформился в
России только к середине 90х гг. XX в. Это стало возможно благодаря реформированию не только общественных отношений, но и
становлению рыночных отношений. Одна из основных сфер деятельности консалтинга — налоговый консалтинг. Зарождение налогового консалтинга в России — это закономерный процесс, вызванный объективными потребностями налогоплательщиков и неразрывно связанный со становлением и развитием налоговой
системы в Российской Федерации.
Важнейшим этапом становления и формирования профессии
налогового консультанта и правовой основы этой деятельности в
нашей стране явилось создание в 2002 г. профессионального сообщества — Палаты налоговых консультантов — некоммерческой

Налоговое консультирование: теория и практика
9

организации, объединяющей субъектов налогового консультирования.
Реализуя уставные цели, Палата осуществляет подготовку и аттестацию профессиональных налоговых консультантов (подготовлено более 10 000 специалистов), ведет реестр аттестованных налоговых консультантов России, информирует и консультирует
налогоплательщиков по проблемным вопросам налогового законодательства, представляет и защищает интересы специалистов в
сфере налогообложения, формирует правовую среду для организации деятельности аттестованных налоговых консультантов, ведет
работу по общественному признанию института налогового консультирования. Таким образом, деятельность Палаты налоговых
консультантов России способствует выработке теоретикометодологических и организационнометодических вопросов оказания
консультационных услуг в сфере налогообложения.
В настоящее время рынок налогового консультирования в нашей стране растет быстрыми темпами. По данным рейтингового
агентства «Эксперт РА», профессия, связанная с налоговым консультированием, признается в десятке наиболее востребованных
экономических профессий. Причем число аттестованных налоговых консультантов растет из года в год. Объем услуг по налоговому
консультированию составляет 12,5% всего объема консалтинговых
услуг.
Таким образом, становление и развитие налогового консультирования в России было сопряжено с переходом нашего государства
к рыночной экономике и сопровождающимися реформами системы налогообложения и налогового администрирования.
Представленное учебное пособие предназначено для помощи в
подготовке квалифицированных налоговых консультантов и охватывает большинство сфер их профессиональной деятельности.

Введение

ГЛАВА

1.1. Понятие налогового консультирования, его основные особенности /
1.2. Возникновение, современное состояние и перспективы развития института налогового консультирования / 1.3. Мировой рынок налогового консультирования. Международные институты налогового консультирования /
1.4. Место и роль налогового консультанта в системе налоговых отношений

В результате изучения материалов, представленных в данной главе, вы должны:
• знать сущность налогового консультирования, причины его
возникновения, современное состояние и перспективы развития;
• уметь использовать нормативные акты и специальные источники для организации деятельности налогового консультанта;
• владеть методами сравнения налогового консультирования
различных стран, базируясь на применении различных способов и
методов, используемых в данном процессе.

1.

В результате изучения материалов, представленных в данном параграфе, вы должны:
• знать сущность и отличие сферы оказания услуг от других
видов деятельности;
• уметь выделять место консалтинговых услуг по налогообложению в общем объеме услуг в сфере экономики и управления;
• владеть методами сравнения результатов деятельности различных консалтинговых компаний.

В течение последних десятилетий консалтинг оформился в самостоятельную отрасль экономики, без которой фактически немыслимо нормальное функционирование рынка различных видов

Налоговое консультирование: теория и практика
11

предпринимательской деятельности. В связи с этим оказание консультационных услуг превратилось в организованный и технологичный бизнес, и практически каждой значимой социальноэкономической области соответствует свой вид консультирования.
Сфера услуг, к которой относится и консультирование, в последнее время становится все более значимой в экономике: по
данным статистики, удельный вес услуг в валовом внутреннем
продукте во всем мире, в том числе и в России, превышает удельный вес сектора материального производства1. Для сравнения следует отметить, что в США на сферу услуг приходится сейчас около
80% рабочих мест (в том числе в этой сфере занято более 85% всех
кадров высшей квалификации) и 74% ВВП. В ней сосредоточено
40% основных производственных фондов. Аналогичная тенденция
наблюдается и в странах Западной Европы, где в сфере услуг занято более 66% общего числа занятых. В странах ЕС на долю услуг
приходится около 63% ВВП и 62% занятых; в Японии — 59 и 56%
соответственно. В сфере услуг размещено 40% объема иностранных прямых инвестиций в мире. По данным МВФ, все виды услуг
составляют в начале XXI в. примерно 1500 млрд долл. (около 70%
стоимости всего результата мирового производства). Однако международная торговля услугами является одним из наиболее динамично растущих секторов мирового хозяйства2.
Среди основных факторов, обусловивших рост услуг, можно
отметить:
— научнотехнический прогресс и усложнение в связи с этим
производства;
— насыщение рынка товарами, усиление конкуренции между
субъектами рынка;
— повышение благосостояния населения;
— изменение структуры свободного времени населения;
— привлекательность сферы услуг для предпринимателей (низкий стартовый капитал);
— увеличение доли платных услуг населению и организациям.
Для более полного понимания сущности консалтинга необходимо ознакомиться с определениями, всесторонне характеризующими данную сферу услуг.

12
Налоговое консультирование: теория и практика

1. Понятие, сущность и значение налогового консультирования

1
www.gks.ru.
2
Бурменко Т. Д., Даниленко Н. Н., Туренко Т. А. Сфера услуг в современном обществе: Экономика, менеджмент, маркетинг. Курс лекций.

Согласно определению, данному в глоссарии на сайте тематических словарей1, консалтинг — консультирование производителей, продавцов, покупателей в сфере технологической, технической, экспертной деятельности; услуги по исследованию и прогнозированию рынка, по разработке маркетинговых программ,
которые предоставляют специализированные консалтинговые
компании.
Большой экономический словарь определяет консалтинг как
деятельность специализированных компаний по консультированию производителей, продавцов, покупателей в области экспертной, технической и экономической деятельности2.
Консалтинг — это обособленный в самостоятельную сферу
комплекс консультаций коммерческого характера, имеющий
целью подготовку и обеспечение процесса производства и реализации продукции3.
Консалтинг — деятельность по консультированию продавцов,
покупателей по широкому кругу вопросов экономической деятельности фирмы4.
Приведенные определения показывают взаимосвязь между понятиями «консалтинг», «консультирование», «консультация»: все
они происходят от латинского consultatio и означают буквально
«совещание», «совет сведущего лица»5. Кроме того, следует отметить, что ing — окончание, означающее действие. Поэтому, обобщая приведенные выше различные понятия консалтинга, предлагаем за основу принять определение, наиболее полно, на наш
взгляд, раскрывающее рассматриваемую услугу.
Таким образом, можно сделать вывод, что консалтинг — это
профессиональная консультационная деятельность по оказанию
помощи специалистамиконсультантами руководителям и управленческому персоналу различных предприятий и организаций
(клиентам) в анализе и решении проблем их функционирования и

Налоговое консультирование: теория и практика
13

1.1. Понятие налогового консультирования, его основные особенности

1
Большой экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. 3е изд., стереотип. М. : Институт новой экономики, 2002.
2
Там же.
3
Глухов В. В., Кобышев А. Н., Козлов А. В. Организация консультационной деятельности (консалтинг). СПб. : СПб. гос. техн. унт, 1995.
4
Посадский А. П., Хайниш С. В. Консультационные услуги в России. М. :
Финстатинформ, 1995.
5
Тихомирова Л. В., Тихомиров М. Ю. Юридическая энциклопедия / под ред.
М. Ю. Тихомирова. М., 1997.

развития, осуществляемая в форме советов, рекомендаций и вырабатываемых совместно с клиентом решений.
Российским рейтинговым агентством «Эксперт РА», осуществляющим мониторинг развития этого рынка, все услуги, предоставляемые консалтинговыми компаниями, распределяются по десяти
направлениям: стратегическое планирование и организационное
развитие; финансовое управление; налоговый консалтинг; управление персоналом и его подбор; организация производства товаров и услуг; маркетинг и отношения с общественностью; информационные технологии — управленческий консалтинг; информационные технологии — разработка и системная интеграция;
юридический консалтинг в области хозяйственного права; оценочная деятельность.
Наибольшее количество консалтинговых групп России территориально расположено в Москве — 32%, СанктПетербурге —
18% общего числа консалтинговых фирм, а также других крупных
городах. При этом по итогам 2015 г. из числа первой двадцатки
консалтинговых фирм число специалистов в одной компании колеблется от 301 до 7,4 тыс. человек, а выручка в расчете на одного
специалиста составляет от 301 тыс. руб. до 11 368 тыс. руб.
Налоговое консультирование — это вид консалтинга, осуществляемый в области налогообложения. Представляется целесообразным выяснить, в чем же состоит его специфика, и в итоге сформулировать сущность налогового консультирования.
Налоговое консультирование — один из видов консультирования, и к нему применимо все то, что было сказано про консалтинг
выше. Деление сферы консалтинга на виды обычно связано с разделением содержательных областей консалтинга. Специфика налогового консалтинга задается налогообложением как содержательной областью, с которой работает налоговый консультант.
Нужно исходить из следующих аспектов.
1. Налоговая система в ХХI в. является весьма сложной,
и люди, профессионально не подготовленные, заниматься проблемами налогообложения просто не смогут. Все в большей и большей степени налоги становятся делом людей, профессионально
подготовленных. Сегодня главный бухгалтер, выполняя огромный
объем текущих дел, не в состоянии следить за всеми тонкостями
налогообложения. Нужны профессионально подготовленные
люди и профессионально подготовленные организации, которые

14
Налоговое консультирование: теория и практика

1. Понятие, сущность и значение налогового консультирования

должны работать на этом рынке, помогая организациям и людям
разбираться с налогами.
2. Сущность профессии налогового консультанта — помогать индивидуальным клиентам или предприятиям сохранять свои деньги,
которые в противном случае нужно будет отдать налоговой службе1.
3. Основная задача налогового консультанта не в том, чтобы
правильно уплатить налоги по уже совершенным операциям (хотя
это и является основанием работы налогового консультанта), а в
том, чтобы помогать клиенту планировать будущие операции2.
4. Многочисленные изменения и дополнения в налоговое законодательство требуют подробного изучения и правильного толкования, на что быстрее всетаки реагируют консультанты. Предприятия стремятся к снижению издержек — это немаловажное условие. Здесь важна правильность использования той или иной
налоговой льготы, выстраивание льготных схем, а следовательно,
необходимы услуги специалистов. При построении налоговых
схем и их реализации на предприятиях, как правило, всегда возникают риски. Поэтому предприятия стремятся риски взаимоотношений с налоговыми органами, риски какихто последствий переложить на консультанта3.
Обобщая приведенные выше высказывания, можно видеть, что
налоговое консультирование вызвано к жизни сложностью налоговых систем во всем мире — таких, что непрофессионал не в состоянии в этом разобраться. Кроме того, налоговые законы требуют постоянных изменений в конкретной предпринимательской
деятельности. В связи с этим можно сделать вывод, что налоговое
консультирование — это передача знаний о действующей системе
налогообложения и происходящих в ней изменениях в распоряжение клиента.
Стремление снизить налоговое бремя (налоговую нагрузку)
вполне естественно для налогоплательщика. Особенно ярко оно
проявляется в тех странах, где государство устанавливает налоги,
несоизмеримо более высокие, чем услуги, которые оно оказывает
своим гражданам.

Налоговое консультирование: теория и практика
15

1.1. Понятие налогового консультирования, его основные особенности

1
Gary W. Carter Getting Started i№ Tax Consulting. New York: John Wiley & Sons,
Inc., 2001.
2
Там же.
3
Киселева А. Интервью с Н. Пуртовым, исполнительным директором ООО «Управляющая компания “Лекс”» // ЭкспертУрал. 2003. № 36.