Налоговые преступления

О.Ш. Петросян Ю.А. Артемьева





                Налоговые преступления




Рекомендовано Учебно-методическим центром «Профессиональный учебник» в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальности 030501 «Юриспруденция»












ю н и т и UNITY

Закон и право • Москва • 2017

УДК [336.22:343.37](470+571)(075.8)
ББК 67.408.122.40(2Рос)я73-1
     П31

Рецензент:
доктор юридических наук, профессор Ю.В. Трунцевский



Главный редактор издательства Н.Д. Эриашвили, кандидат юридических наук, доктор экономических наук, профессор, лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники



      Петросян, Олег Шагенович.
П31 Налоговые преступления: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Юриспруденция» / О.Ш. Петросян, Ю.А. Артемьева. — М.: ЮНИТИ-ДАНА: Закон и право, 2017. — 191 с.
      I. Артемьева, Юлия Александровна.

      ISBN 978-5-238-01642-9
      Агентство CIP РГБ

         Рассмотрены понятия «налог», «налоговое преступление». Представлены объект и предмет налоговых преступлений, субъективная и объективная стороны налоговых преступлений. Освещены проблемы разграничения налоговой ответственности от других видов юридической ответственности; международноправовые основы борьбы с налоговыми преступлениями.
         Для студентов, аспирантов и преподавателей экономических и юридических вузов, а также для научных работников и работников правоохранительных органов.

ББК 67.408.122.40(2Рос)я73-1

ISBN 978-5-238-01642-9       © ИЗДАТЕЛЬСТВО ЮНИТИ-ДАНА, 2009
                             Принадлежит исключительное право на использование и распространение издания. Воспроизведение всей книги или какой-либо ее части любыми средствами или в какой-либо форме, в том числе в интернет-сети, запрещается без письменного разрешения издательства.
                             © Оформление «ЮНИТИ-ДАНА», 2009

История налогообложения

   Налоги и государство неразделимы. Ни одно государство за все существование человечества не могло обойтись без налогов. В ходе управленческой деятельности государство не создает тех материальных ценностей, которые, будучи носителями стоимости, могут быть источником получения государством денежных средств. Труд государственного аппарата при всей своей общественной значимости и полезности в экономическом смысле не является производственным. Но поскольку без денег никакое государство обойтись не может, то оно вынуждено искать их на стороне посредством установления и взимания налогов. В связи с этим К. Маркс писал: «Налог — материнская грудь, кормящая правительство. Налог — это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией»¹. Добывание государством денег с помощью налогов представляет собой один из методов финансовой деятельности государства, связанный с формированием его денежных фондов². В юридической литературе этот метод принято именовать «методом принудительного и безвозвратного изъятия денег»³. Таким образом, налоги выполняют роль источника финансирования как деятельности государства, так и содержания его аппарата. «В налогах, — писал К. Маркс, — воплощено экономически выраженное существование государства»⁴.
   История налогов исчисляется тысячелетиями. Изучая историю возникновения налогов, остается только поражаться изобретательности правителей, вводивших сборы. Это и налоги на бороды, воздух, крыши, головные уборы, двери. И восхищаться жизнестойкости народа, умудрявшегося при этом выживать. Первоначальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение. Налоги собирались в натуральной форме накануне праздников и отдавались в жертву божественного пантеона. Первые документальные подтверждения налогов обнаруживаются около 2500 лет назад. В Древнем Египте, обладающем огромным бюрократическим аппаратом, существовало множество налогов. Дошедшие до нашего времени глиняные таблички рассказывают об обязанности египтян платить в казну налоги зерном, коноплей, мясом и т.д. Налоговые чиновники были поистине вездесущи. В гробнице фараона наравне с фигурками слуг, призванных сопровождать фараона после смерти,

¹ Маркс К., Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. Т. 7. С. 82.

² Воронова А.К, Мартьянов ИВ. Советское финансовое право. Киев, 1983. С. 4.

³ Худяков А.И. Финансовое право Республики Казахстан. Алма-Ата, 1995. С. 17—18.

⁴ Маркс К., Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. Т. 7. С. 83.

3

находились фигурки чиновников-налоговиков, дабы и на том свете помогать фараону собирать налоги. Граждане Византийской империи только прямых налогов, начиная с поземельного налога и заканчивая налогом на воздух, платили 21 вид. В Римской империи основных налогов насчитывалось 44 вида. Это сбор со скота, дорожная пошлина, земельный налог, налог на торговый оборот и мыло, пошлины ввозные, вывозные, пропускные, сбор на золотой венок представителю высшей власти. Восемьдесят тысяч дорог были построены в первую очередь для ускорения собираемости налогов со всей территории империи. Лучше всего характеризует состояние налоговой системы империи слова Цицерона: «Только мысль бесплатна». Благодаря отлаженной налоговой системе государственный аппарат Римской империи не бедствовал. В какой-то момент система налогов стала настолько кабальной, что римские граждане нашли выход. Платить чиновникам, чтобы они закрывали глаза на неуплату налогов, дешевле, чем уплачивать налоги в полном объеме. Для спасения ситуации Гай Юлий Цезарь был вынужден пойти на налоговую реформу, уменьшив количество налогов, сократив чиновничий аппарат, введя налоговый контроль и ужесточив ответственность за налоговые нарушения.
   Во времена Средневековья налоги были распространены слабо. В основном они устанавливались в пользу церкви. Благополучие короля и феодалов строилось на доходах, приносимых крестьянами, обрабатывавшими их земли. Впоследствии основным объектом налогообложения стала земля. Ведь именно она являлась главным источником богатства. В первое время размер налога определялся исходя из площади земельного участка. Позднее за основу брался доход, получаемый от использования участка. По мере развития государства совершенствовалось и налогообложение. Так, в американских колониях Великобритании появилась всеобъемлющая система налогообложения собственности. Налог взимался не только с земли, построек, личного имущества, но даже с ожидаемого дохода.
   Распространение денежного оборота способствовало развитию налогообложения. Государственные потребности удовлетворялись за счет введения все новых видов налогов. «Есть определенная государственная нужда? Отлично, введем новый налог». Налоговый гнет становился невыносим. Не зря главная просьба Жанны д'Арк после освобождения Орлеана и коронации принца Карла, освобождение от налогов жителей ее деревни.
   Не была исключением и Россия. Многие историки уверяют, что до принятия христианства на Руси (988) налоговая система не существовала. Это конечно же не так. Государство не может существовать без налогов, собираемых в той или иной форме. Система

4

повозья, существовавшая в Древней Руси, и является первичной русской налоговой системой. Каждый находящийся под властью князя был обязан привести то, что мог. Первые письменные упоминания о налогах встречаются в Лаврентьевской летописи. «В лето 6367 имаху дань Варяги из заморья на Чюди и на Словенах, на Мери и на всех Кривичах, а Козари имаху на Полянах, и на Северах и на Вятичах, и маху на белей Веверице от дыма». По мере расширения влияния Киевской Руси изменялась и налоговая система. Теперь уже князь со своей дружиной выезжал для сбора податей, забирая все заслуживающее, на его взгляд, внимания. Никакой системности, экономически обоснованных стабильных норм в налогообложении в действиях князя, конечно же, не было. «Князья отправлялись в славянские земли древлян, дреговичей, кривичей, северян и прочих славян, плативших дань Руси, и кормились там в течение всей зимы, а в апреле месяце, когда проходил лед на Днепре, спускались опять к Киеву. Между тем как князья с Русью блуждали по подвластным землям, славяне, платившие дань Руси, в продолжение зимы рубили деревья, делали из них лодки-однодеревки и весной, когда вскрывались реки, Днепром и его притоками сплавляли к Киеву, вытаскивали на берег и продавали Руси, когда она по полой воде возвращалась с полюдья. Оснастив и нагрузив купленные лодки, Русь в июне спускала их по Днепру к Витичеву, где поджидала несколько дней, пока по тому же Днепру собирались купеческие лодки из Новгорода, Смоленска, Любеча, Чернигова, Вышгорода. Потом все направлялись вниз по Днепру к морю в Константинополь». Собранное в виде налогов в большинстве своем на следующий день отправлялось на далекие рынки соседних государств, в основном в Византию. Подобная налоговая политика не могла не вызвать протеста у населения. Каждый школьник знает историю князя Игоря, погибшего вследствии отсутствия разумной системы налогообложения. Первым создателем централизованной упорядоченной системы налогообложения на Руси можно считать княгиню Ольгу. Именно благодаря ей были установлены разумные уроки (постоянные величины налоговых ставок), определены погосты — места сбора налоговых платежей, торговли и обмена. Собираемые налоги шли на содержание князя и его приближенных, церкви. Законодательное закрепление норм, регулирующих налогообложения, произошло в «Русской Правде». В ст. 42, 43 краткой редакции и ст. 96, 97 просторной редакции устанавливаются следующие виды налогов: корм, городовые и мостовые деньги.
    Монголо-татарское нашествие меняет всю налоговую систему Руси. Налоговые платежи становятся формой платы за спокойное существование. Контроль над сбором налогов осуществляли намест

5

ники-баскаки. При неуплате налога или его уплаты в неполном размере баскак уведомлял Золотую Орду, наказание не заставляло себя долго ждать. Карательные походы надолго отбивали охоту не платить налоги. Однако коррупция не обошла стороной и наместников Золотой Орды. Институт баскаков был уничтожен. Обязанность по сбору дани передана русским князям. Дань включала в себя четырнадцать платежей. В целях упорядочивания платежей был введен институт переписи населения, так называемая «запись в число». Налоговое бремя стало неподъемным. Введение налогов в пользу русских князей неминуемо бы вызвало мятежи. Поэтому для пополнения княжеских бюджетов были введены сборы, взимаемые за совершение определенных процессуальных действий, а также в виде сборов за право использования имущества, приносящего экономическую «пользу». Например, существовал сбор под названием «вес», который платился за использование весов. Другим подобным сбором являлась «мера», которая взималась за отмеривание того или иного предмета. Использование весов и разнообразных мер помимо уполномоченных на то лиц строго каралось, и поэтому деятельность по взвешиванию и отмериванию приносила князьям огромные доходы.
   Царствование Михаила Федоровича Романова ознаменовалось упорядочиванием и систематизацией налоговых институтов. Появляются Сыскные приказы, главная роль которых — контроль над царскими чиновниками, следящими за поступлением налоговых платежей, а также пресечение должностных преступлений. Вводится налог с бояр и купцов. Усиливается ответственность за уклонение от уплаты налогов. При царе Алексее Михайловиче впервые появляется бюджет. Для его составления и расходования учреждается новый государственный орган, подотчетный только самому царю — Счетный приказ, в чью компетенцию входило и исполнение бюджетных статей. Соборное Уложение 1649 г. устанавливало ответственность за неуплату налогов. Недобросовестные налогоплательщики подвергались публичному битью батогами у приказа, на торгу (правежу). Ответчика били по ногам. Длительность наказания зависела от суммы неуплаченной пошлины или налога.
   Реформируя страну, Петр I не мог оставить без внимания русскую налоговую систему. Налоговые повинности были необходимы для ведения крупномасштабных военных действий, перестройки вооруженных сил и проведения политического и экономического реформирования. С 1718 г. вводились прямые налоговые сборы с каждой дворовой души. Для этого в период с 1718 по 1724 г. происходит подушная перепись всего мужского населения. Все население независимо от возраста вносилось в ревизские сказки. В них включалась информация о именах владельцев дворов с указанием возраста, членов его семьи. Женское население

6

включалось в сказки, но не учитывалось в сводных таблицах. Семья несла ответственность за уплату налогов каждого своего члена. Перепись вызвала ожесточенное сопротивление простого народа, которое было жестоко подавлено. Все нежелающие сначала подвергались пыткам, а потом подлежали повешению или отрубанию головы. Указом «О поручении Правительствующему Сенату положения об устройстве государственных доходов с предписанием как возможно собирать налоги и учинить фискалов во всяких дел» в каждой губернии вводились должности налоговых комиссаров, которым были подотчетны налоговые сборщики. Для обеспечения точного и бесперебойного взимания налогов к их подчинению относились регулярные войска.
   Реформаторские проекты Петра I требовали значительных затрат, поэтому вводились все новые и новые налоги. «Оброчный» табель, составленный сотрудниками камер-коллегии в 1724 г., показывает, какое непомерное количество налогов существовало в России в то время. Это соляной сбор, сбор с рыбной ловли, мельниц, домовых бань, пчелиных ульев, деревянных построек, иностранцев и иногородцев, с зависимых территорий, с лиц, исповедующих раскольнический образ мыслей и жизни, сбор за использование гербовой печати, за использование специальной бумаги, за найм извозчиков, налог на ношение бороды и русской одежды. Самую крупную оброчную статью доходов составляли всевозможные таможенные сборы. Далее, ненамного отставая, следовал кабачный сбор, который уплачивался за содержание питейных заведений.
   С 1705 г. вводится налог на дубовые гробы. «Во всем государстве приказано переписать дубовые гробы, отобрать их у гробовщиков, свезти в монастыри и к поповским старостам и продавать вчетверо против покупной цены. Каждый, привозивший покойника, должен был являться с ярлыком, а кто привозил мертвеца без ярлыка, против того священники должны были начинать иск»¹. Невыносимые поборы и жестокие наказания не принесли особого дохода казне, а вызвали народное сопротивление. Массовые побеги распространились по всей стране. Причем бежали не только крестьяне, но и их господа. Царским указом долги, числившиеся за беглыми крестьянами, автоматически переходили в разряд личной задолженности владельцев беглецов. К концу 1709 г. стало ясно: недоимки настолько велики, что собрать их не представлялось ни малейшей возможности. Впервые в России была объявлена налоговая амнистия, все прежние недоимки прощались. Взысканию подлежали налоги только за два последних года.

¹ Костомаров Н.И. Исторические монографии и исследования. М., 1989.

7

    Рассматривая историю налогообложения, остается удивляться, что на протяжении столетий по-прежнему актуальным остается не только стремление граждан платить меньше налогов, но и методы, которые они используют. В Указе императрицы от 29 июля 1752 г. устанавливается ответственность за следующее: «Если кто при письме крепостей продажному имению в цене, чтоб менее в Казну платить, утаит, и о том донесено или усмотрено и по следствию обличено будет, за то как с продавца и с покупщика той утаенной цены, пошлины взыскивается вдвое без всякого послабления». Не правда ли, ситуация напоминает распространенные в наше время сделки купли-продажи недвижимости с заниженными ценами БТИ в договоре?
    Екатерина II предприняла ряд мер в целях систематизации налоговой системы. Были созданы экспедиции государственных доходов, ревизий, взимания недоимок. Принципиально меняется налоговая политика. Если во времена Петра I половину всех бюджетных доходов составлял подушный налог, то в период правления Екатерины II косвенные налоги формируют бюджет империи.
    XIX в. в России — век развития финансовой науки. Формируются основные принципы налогообложения: определенность налогов, перераспределение налоговой нагрузки во времени для облегчения налогового бремени, акцент на установление налогов с чистого дохода, а не с самого капитала, уменьшение издержек на сбор налогов¹. Становление налоговой системы дореволюционной России происходит на фоне быстрого роста государственных потребностей и перехода страны от прежнего натурального крепостного хозяйства к денежному. Это делает неизбежным широкое развитие налогов и податей как средств пополнения государственной казны. В течение 1881—1885 гг. в стране была проведена реформа, в ходе которой отменены соляной налог и подушная подать, введены новые налоги и создана податная служба.
    В 1845 г. вступает в силу «Уложение о наказаниях уголовных и исправительных». Раздел VII Уложения «О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны» содержал детальную регламентацию уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов: гл. 4 «О нарушении уставов горных», гл. 5 «О нарушении уставов о соли», гл. 6 «О нарушении постановлений о питейном сборе», гл. 7 «О нарушении постановлений об акцизе с табаку», гл. 8 «О нарушении постановлений об акцизе с сахарного песку». Подробно описывались составы налоговых преступлений. Статья 598


¹ Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. 3-е изд. М., 1937.

8

гл. 4 Уложения устанавливала, какие виновные действия являлись основанием привлечения к ответственности:


    «Если владелец горнаго завода, в данный ему от правительства шнуровыя книги для записки добываемых или выплавливаемых им металлов, запишет меньше, нежели их действительно добыто, или выплавлено, с намерением утаить остальное, или допустить также с умыслом, в ведении книг какой-либо иной подлог, то он за сие приговаривается...»

    Ответственность наступала только при наличии ущерба казне государства в виде неуплаченных податей. Впервые в этой статье устанавливалась ответственность не только владельца завода и «других служителей завода», которые совершали преступления без ведома владельца завода, но и ответственность предприятия, на котором совершено правонарушение. Ответственность представляла собой обязанность перечисления в пользу казны двойной подати со всех обработанных на заводе металлов и других минералов в течение периода, в котором было совершено преступление.
    За незаконную добычу, провоз, сокрытие металлов и даже за недонесение об этих фактах с виновных лиц взыскивались подати или акциза, в несколько раз превышающие сокрытую сумму этого акциза или подати (ст. 623—625, 670, 674), они заключались на незначительные сроки в смирительные дома (ст. 623) или с них взыскивались денежные штрафы (ст. 668).
    Таким образом, ответственность за налоговые преступления в XIX в. носила во основном с финансовый характер.
    Финансовое положение России перед началом Первой мировой войны было устойчивым. Наиболее крупная статья пополнения государственного бюджета — поступления от казенной винной монополии (935,8 млн руб.). Налоги от казенного имущества и капиталов приносили 805 млн руб. Налоги планировались по трем подразделениям: прямые — 264,5 млн руб., косвенные — 710 млн и пошлина — 230 млн. Промысловый налог давал 145,8 млн руб. Поземельный налог, имущественный и подати вместе должны были принести казне 83 млн руб. Косвенные налоги составляли: 351,9 млн — таможенные сборы, 150 млн — акциз на сахар, 98,4 млн — акциз на табачные изделия и спички (данные на 1905 г.). Появление нового промыслового налога породило и методы уклонения от его уплаты. В Уголовное Уложение 1903 г. немедленно введена ответственность в виде «ареста на срок не свыше трех месяцев или взыскания денежной пени не свыше трехсот рублей» за «помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождению

9

от него заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий» (ст. 327). И «заключения в тюрьму на срок не свыше шести месяцев и, сверх того, денежным взысканием не свыше одной тысячи рублей» за «помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью или приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях, или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога, или освобождению от него, совершенное членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерами и вообще лицами, подписавшими или скрепившими неверные отчеты, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения».
   После реформы основные суммы государственных доходов поступали в виде акцизов на продукты потребления и таможенных пошлин на ввозные товары. Косвенные налоги составляли почти половину всего государственного бюджета. Главное место среди источников пополнения бюджета занимали доходы от государственной винной монополии и акцизы на алкогольную продукцию. Так, в 1906 г. по этим статьям поступило 394 млн руб. Значительная сумма в том же году поступила в виде акцизов на сахар — 92 млн руб., табак — 49 млн руб., керосин — 27 млн руб. Эти данные свидетельствуют о том, что основная масса налогов выплачивалась населением в виде косвенных налогов и лишь небольшая доля бюджетных поступлений приходилась на налоги с недвижимости и с торгово-промышленных капиталов. Современники характеризовали действовавшую в то время в России налоговую систему как одну из самых несовершенных в Европе.
   Несправедливость действий налоговой системы, изымающей более половины дохода крестьян, вызвала острое противодействие со стороны сельского населения, которое проявлялось в массовом отказе от уплаты налогов. Уклонение крестьян от отбывания денежных повинностей замечалось в различных губерниях России. В этих случаях согласно циркулярам Министерства внутренних дел и Министерства финансов чины податного надзора были обязаны требовать от крестьян уплаты сборов, обращаясь в случае надобности за содействием к местным властям.
   Ответственность, в том числе и уголовная, за нарушение правил о питейном и табачном сборах, об акцизе на сахар, осветительные и нефтяные масла и спички предусматривалась в Уставе об акцизных сборах 1883 г.
   В Уставе содержалось большое количество статей, предусматривающих ответственность за различные акцизные нарушения. Например, согласно ст. 1102 наказывалось «хранение или сбыт недоплаченных акцизов питей со знанием о сокрытии оных от уплаты

10