Методические рекомендации по составлению и представлению консолидированной сводной отчетности

8Естник un&

'ИЗДАЕТСЯ
С
2002
ГО,ДА

ВЫn"СИ 6

МЕТООUЧЕСКUЕ
PEKOMEHOAUUU
ПО СОСТА8ЛЕНUЮ
U nРЕОСТА8ЛЕНUЮ
КОНСОЛUОUРО8АННОU
С800НОО
ОТЧЕТНОСТU

Москва
Институт профессиональных
бухгалтеров России
Информационное
агентство ••ИПБ-БИНфД
••
2003

УДК 657.3
ББК
65.052
М54

Методические
рекомендации
по составлению
и предМ54
с:raвлению консолидированной
сводной отчетностн.
М.:
Институт
профессионалъных
бухгалтеров
России: Информационное
агентство
«ИПБ-БИНФЛ»,
2003. 80 с.

ISBN 5-93831-0~9-9

Методические рекомендации,
разработанные
авторским коллективом, объединившим под ЭГИДОЙИнcnпyra
профессиональных .бухгалтеров Московского
региона (ИПБ МР) специалистов
и профессионалов-практиков, имеющих значительный опьrr составления консолидированной'(СВОДНОЙ) бухгалтерской
отчетности,
вносят ряд
новаций как в методы и технические приемы консолидации бухгалтерской отчетности, так и в терминологический
аппарат бухгалтерского учета.
Рекомендуются
бухгалтерам,
аудиторам,
преподавателям
учебных заведений.
УДК657.3
ББК65.052
IS BN 5-93831-019-9
© Информационноеагентство«ИПББИНФЛ.,
2003
© ИнститутпрофессионалъныхбухгалтеровРоссии,
2003

Вестник
ИПБ

Учредитель:
ООО «Информационное
агентство
ИПБ-БИНФА»
, Главный редактор Копосова Е,И,
Свидетельство о регистрации средства массовой информации Минпечати РФ:
ПИ ]'(277-12461
Оригинал-макетподготовленИздагельским Домом «ИНФРА-М»

Институт профессиональных бухгалтеров России

127006, Москва, Настасьинекий пер., д. 3, корп. 2.
Тел.: (095) 299-46-45, (095) 975-72-00. E-mail: binfa@ipbr.ru

ООО «Информационное
агентство ИПБ-БИНФА»
127006, Москва, ул. Тверская, 22б.
Тел.: (095) 975-72-00 (многоканалl>НЫЙ).E-mail: info@ipbr.ru

http://www.ipbr.ru

Сдано в набор 22.04.2003. Подписано в печать 20.05.2003.
Гарнитура «Times New Roman».
Бумага тнпографская ]'(22.Печать офсетная.
Формаг 60x88/16.Уел. печ, л. 4,89. Уч,-изд. л. 4,05.
Тираж 2000 ЭКЗ. Заказ ]'(2618
Цена свободная

Отпечатано в 000
типографии
.ПОЛИМАГ.
127247, Москва, Дмитровское
шоссе, ]07

Содержание

I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ •••••••••••••••••••••• ~••••••••••••••••••••••••••
4

II. ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ
КОНСОЛИДИРОВАННОЙ
СВОДНОЙ ОТЧЕТНОСТИ ••••••••• 12
а) OCHo~Hble требования к составлению
и представлению консолидированной
сводной отчетности
12
б) Основные требования к учетной политике
организации при составлении консолидированной
сводной отчетности
16
Ш. ПРАВИЛА ВКЛЮЧЕНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ
БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ДОЧЕРНИХ
ОБЩЕСТВ В КОНСОЛИДИРОВАННУЮ
СВОДНУЮ ОТЧЕТНОСТЬ ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••
18

а) Объединение показателей при составлении
консолидированного бухгалтерского баланса
18
- б) Объединение показателей при составлении
отчета о прибылях и убытках
26
IV. ПРАВИЛА ВКЛЮЧЕНИЯ ДАННЫХ О ЗАВИСИМЫХ
ОБЩЕСТВАХ В КОНСОЛИДИРОВАННУЮ
СВОДНУЮ ОТЧЕТНОСТЬ ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••
31

У. УЧЕТ ИЗМЕНЕНИЙ В ГРУППЕ В ТЕЧЕНИЕ
ОТЧЕТНОГО ПЕРИОДА •••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••
36

VI. СЛОЖНЫЕ ГРУППЫ: ВЕРТИКАЛЬНЫЕ
И СМЕШАННЫЕ ГРУППЫ ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••
40

VII. СОСТАВЛЕНИЕ КОНСОЛИДИРОВАННОГО
ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
И ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА ••••••••••••••••••••••• 42
УШ. ПОРЯДОК ВКЛЮЧЕНИЯ В КОНСОЛИДИРОВАННУЮ
СВОДНУЮ ОТЧЕТНОСТЬ ДАННЫХ ИНОСТРАННЫХ
ДОЧЕРНИХ И ЗАВИСИМЫХ ОБЩЕСТВ ••••••••••••••••••••••••• 45

IХ. ПОЯСНЕНИЯ К КОНСОЛИДИРОВАННОЙ
СВОДНОЙ
ОТЧЕТНОСТИ •••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••
51

х.соеТАВЛЕНИЕКОНСОЛИДИРОВАННОЙСВОДНОЙ
ОТЧЕТНОСТИ по МСФО
••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••
53

ПРИЛОЖЕНИЯ ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••
55

3

I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1.
Настоящие
Методические
рекомендации.
применяются
организацией при составлении консолидированной
сводной отчетности в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ (за исключением кредитных и бюджетных
организаций).
Кредитные организации по собственному выбору могут
применять настоящие Методические рекомендации при составлении консолидированной
сводной отчетности.
Финансово-промышленные
группы могут руководствоваться настоящими
Методическими
рекомендациями
с
учетом требований международного и российского законодательства,
которое
распространяется
на каждую из
таких групп, актов органов государственного управления,
а также соглашений и/или других учредительных документов, в соответствии с которыми они созданы.
Если в рамках Финансово-промышленной группы организации только частично объединяют свои материальные
и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-nромышленной
группы в
целях технологической или экономической интеграции для
реализации инвестиционных и иных проектов, Т.е. в рамках договора
простого товарищества,
то настоящие Методические рекомендации не применяются.
2.
Настоящие Методические рекомендации определяют порядок составления и представления
консолидированной
сводной отчетности для организаций, у которых имеются
дочерние и зависимые общества и которые в соответствии
с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерств;! финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. NQ34н (зарегистрирован в Мин
4

юсте рф 27 августа 1998 г. .NQ1598), и друг,Иминормативными документами М'инистерства финансов Российско~
Федерации должны составлять консолидированную сводную
отчетность, включающую показатели отчетов Э'f,ИX обществ.
3.
Настоящие Методические рекомендации определяют требования по раскрытию информации при составлении консолидированной сводной отчетности организации,
которая должна содержать сведен'иЯ,максимально удовлетворяющие
интересы
заинтересованных
пользователей
и
позволяющая лучше оценивать деятельность ;организации,
перслективы развития, подверженность рискам и возможности получения прибыли.
4.
Для целей настоящих Методичес~их
рекомендаций
под
консолидированной сводной отчетностью понимается система показателей, отражающих финансовое положение на
отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период Группы взаимосвязанных
организаций
(далее Группа), сформированная
в соответствии
с настоящими
Методическим,И рекомендациями.
Консолидированная
сводная отчетность Группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной (материнской)
организации
и ее дочерних обществ, а также включает
данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам
головная
организация
выступает
как
основное общество (товарищество), по отношению к зависимым обществам как преобладающее
(участвующее)
общество.
5.
Согшiсно настоящим Методическим рекомендациям допускаеТсяследующий порядок составления консолидированной
сводной отчетности. Организации, включаемые в Группу,
по которой головная организация составляет консолидированную сводную отчетность, могут подготавливать
свою
бухгалтерскую о'Тчетностъсогласно российским правилам
(стандартам) бухгалтерского учета, а головная организация
подготавливает консолидированную сводную отчетность на
основе Международных стандiotртовфинансовой отчетности
(МСФО), разработанных Советом по международным стандартам финансовой отчетности, и представляет ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору идру
5

гим заинтересованным
пользователям. На основе данных
бухгалтерской
отчетности
организаций,
включаемых в
Группу, а также· дополнительных сведений, предоставляемых ими по специальным формам и в установленные сроки, головная организация согласно МСФО и принятой
В
этих целях своей учетной политике осуществляет подготовку консолидированной
сводной отчетности, содержащей
систему показателей, предусмотренных Международными
стандартами финансовой отчетности.
6. Настоящие Методические рекомендации не применяются
при формировании
отчетности,
составляемой для государственного
статистического наблюдения, отчетной информации;
представляемой
кредитной
организацией
i3
соответствии с ее требованиями,
и составлении отчетной
информации для иных· специальных целей.
7. Консолидированная
сводная отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими
лицами по законодательству
места их государственной
регистрации.
8. Настоящие Методические рекомендации могут не применяться
при
формировании
бухгалтерской
.отчетности
субъектами малого предпринимательства.
9. Головная организация,
которая представляет консолидированную
сводную отчетность,
должна включать в нее
данные бухгалтерской отчетности всех дочерних и зависимых обществ, в том числе зарегистрированных
и/или ведущих хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации, за исключением тех, которые перечислены в пункте 12 настоящих Методических рекомендаций.
10. В консолидированную
сводную отчетность объединяется
бухгалтерская отчетность всех дочерних обществ, которые
находятся под контролем головной организации.
Контролем в целях настоящих Методических рекомендаций признается возможность определять финансовую и
хозяйственную политику дочерних обществ с целью получения экономических выгод от их деятельности.
Существование контроля предполагается, когда головная организация владеет прямо или косвенно через дочер
6

ние организации
более чем половиной
голосующих
акций акционерного общества или более чем 50 процентами
уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, а также в случаях, когда головная организация на
основании юридических соглашений с другими акционерами (участниками) либо руководством дочернего общества имеет возможность:
а) управлять более чем половиной акций (долей) дочернего общества, имеющих право голоса, по соглашению с
другими акционерами (участниками);
б) определять финансовую и хозяйственную (операционную) политику дочернего общества согласно уставу или
соглашению;
в) назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного
органа управления дочерним обществом;
г) иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного
органа управления дочерним
обществом;
д) в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.
Для
акционерных
обществ
голосующими
являются
обыкновенные акции, а также привилегированные
акции
и долговые ценные бумаги, приобретающие право голоса
в соответствии с законодательством.
11. Данные о зависимых обществах включаются в консолидированную сводную отчетность, если головная организация оказывает существенноевлияние на деятельность таких общесТв.
Под существенныIMвлиянием'в целях настоящих Методических рекомендаций понимается возможность
головной организации участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике зависимого общества, но не контролировать
полностью такую политику.
Наличие существенного влияния предполагается,
когда головная организация владеет прямо или косвенно чеРез другие дочерние общества более чем 20 процентами голосующих акций акционерного
общества или более чем
двадцатью
процентами
уставного
капитала
общества
с
ограниченной ответственностью.

7

Наличие существенного влияния со.стороны головной
организации может подтверждаться одним или несколькими из перечисленных ниже способов:
а) представительство
в совете директоров или анадогичном органе. управления зависимого общества;
б) участие в процессе выработки хозяйственной политики
зависимого общества;
в) прочие факторы, подтверждающие факт наличия существенного влияния головной организации на зависимое
общество.
12. Данные о дочернем обществе, а также данные о зависимом
обществе могут не включаться в консолидированную сводную отчетность, если:
а) доля голосующих акций или доля в уставном капитале
.дочернего общества и доля голосующих акций или доля
в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи
в ближайшем
будущем (контроль
хозяйственных операций носит временный характер);
б) головная организация
не может определять решения,
принимаемые дочерним обществом, либо не может оказывать существенного влияния на решения, принимаемые зависимым обществом;
в) дочерн~е или зависимое общество действует в условиях строгих долгосрочных
ограничений, которые существенно снижают уровень управления ее финансами и
способность извлекать экономические выгоды со стороны головной организации.
13. В слуЧае, когда данные о дочернем или зависимом обществе не включаются в консолидированную сводную отчетность, стоимостная оценка участия головной организации
в дочернем или зависимом обществе отражается в консолидированной сводной отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений в соответствии
с Положением по бухгалтерскому учету «у,чет финансовых вложений», утвержденным приказом Министерства
фина~сов Российской
Федерации от 1О декабря 2002 г.
]ф 126н (ПБУ 19/02) (зарегистрировано
в Минюсте РФ
27 декабря 2002 г. N2 4085).

8

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к консолидированной
сводной отчетности.
14. Данные о дочернем обществе, а также данные о зависимом
обществе могут не включаться в консолидированную сводную отчетность; если:
а) данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых резульгатах деятельности Группы. Например, если величина
собственного капитала дочернего общества не превышает 3 процентов
величины собственного
капитала
Группы, а в сумме с собственным капиталом
других
дочерних обществ, участие в которых отражается в консолидированной
сводной отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, 1О процентов величины капитала Группы. За величину собственного капитала дочернего общества на
отчетную дату принимается итог раздела П! «Капитал
и резервы» бухгалтерского баланса. Величина собственного капитала Группы в данном случае определяется
простым суммированием величины собственного капитала всех дочерних обществ и головной организации;
б) включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в консолидированную сводную отчетность противоречит требованию рациональности, установленному
Положением
по бухгалтерскому
учету
«Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 9 декабря 1998 г. J"(Q
БОН (зарегистрирован в Минюсте РФ 31 декабря 1998 г. ~
1673), например, в силу чрезвычайных ситуаций.
В этих случаях стоимостная оценка участия головной
организации в дочернем обществе, а также стоимостная
оценка участия головной организации в заВИСI:IМОМ
обществе может отражаться в консолидированной
сводной отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений.
Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к консолидированному
бухгалтерскому
балансу и

9

консолидированному
отчету о прибылях и убытках с указанием:
• полного наименования дочернего (зависимого) общества;
• места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности, величины уставного
капитала, доли участия в нем головной организации;
• доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается
от доли участия;
• основных финансовых показателей деятельности доче~
него общества.
Обоснованность невключения данных о дочернем обществе, а также данных о зависимом обществе в консолидированную
сводную отчетность
должна подтверждаться
независимым аудитором (аудиторской организацией).
Невключение данных бухгалтерской отчетности дочернего общества в консолидированную сводную отчетность
Группы допускается только по основаниям, изложенным
в пунктах 12 и 14 настоящих Методических рекомендаций.
15. Невключение данных бухгалтерской отчетности дочернего общества по причине Toro, что его деятельность отличается от деятельности других организаций, входящих в
Группу, не допускается. В указанных случаях представление доходов, расходов, активов и обязательств таких дочерних обществ (отчетного сегмента) в консолидированной сводной отчетности производится
в соответствии с
Положением
по бухгалтерскому
у.чету «Информация по
сегментам» 12/2000, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 января 2000 г.
N! 11н (по заключению Минюста РФ данный документ в
государственной
регистрации
не нуждается. Письмо
Минюста РФ от 16 марта 2000 г.).
В случае наличия в Группе кредитной организации головная организация,
не являющаяся кредитной, обязана
получить от этой кредитной организации
необходимые
сведения и согласно принятой учетной политике сгруппировать их по соответствующим статьям консолидированной сводной отчетности.
При этом в состав консолидированной сводной отчетности включается отдельная отчетность кредитнойорганизации~

10

16.

Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает
головной организацией по отношению к своим дочерним
обществам, может не составлять консолидированную сводную отчетность (кроме случаев, когда оно зарегистрировано и/или ведет хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации), если:
1) 100 процентов его голосующих акций или уставного
капитала принадлежит другой головной организации,
которая
не требует составления
консолидированной
сводной отчетности;
2) 90 Или более процентов его голосующих акций или
уставного капитала принадлежит другой головной организации, и остальные акционеры (участники) не требуют
составления консолидированной сводной отчетности.
Головная организация может не составлять консолидированную сводную отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ.
Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к консолидированной
сводной отчетности.
В консолидированную
сводную отчетность объединяется
бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ,1составленная за один и тот же отчетный пе~
риод и на одну и ту же отчетную дату.
Если бухгалтерская отчетность какого-либо дочернего
общества (например, расположенного
за .пределами Российской Федерации) составлена за тот же отчетный периОд, что и консолидированная
сводная отчетность, но на
отчетную дату, ОТЩIЧНУЮ
от отчетной даты консолидированной сводной отчетности, то такое дочернее общество
составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на
ту же отчетную дату, что и отчетная дата консолидированной сводной отчетности.
В случае невозможности составлен;йя промежуточной
бухгалтерской отчетности дочернего оБЩ~fXтвав консолидированную сводную отчетность включаются данные бухгалтерской отчетност~ дочернего общества, составленной
на иную отчетную дату, при условии, что расхождение
между отчетной датой консолидированной сводной отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев.

17.