Международное налогообложение: современная теория и методология

Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации

Российское отделение
Международной налоговой ассоциации

Л. В. Полежарова

Международное
налогообложение:
современная теория
и методология

2016

Москва

И
М
НФРАФИНАНСОВЫЙ  УНИВЕРСИТЕТ
ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Под редакцией

доктора экономических наук,
профессора Л. И. Гончаренко

УДК 336.27.01
ББК 65.261.41+265.268
П49
Р е ц е н з е н т ы:
др экон. наук, доц. Н. Б. Починок
(ректор Российского государственного социального университета);
заслуженный экономист Российской Федерации,
др экон. наук, профессор МГУ В. Д. Мехряков
(управляющий директор ООО «Экспобанк»);
канд. экон. наук, ст. научный сотрудник И. Г. Русакова
(Председатель Российского отделения Международной
налоговой ассоциации)
Под научной редакцией заслуженного работника высшего образования
Российской Федерации, дра экон. наук, проф. Л. И. Гончаренко
(Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации)

Полежарова Л. В.
П49
Международное налогообложение: современная теория и
методология : монография / Финансовый университет при Правительстве РФ; под ред. Л. И. Гончаренко. — М. : Магистр :
ИНФРАМ, 2016. — 416 с.
ISBN 9785977604093 (в пер.)
ISBN 9785160114835
ISBN 97851042052 (online)
Агентство CIP РГБ
В монографии комплексно рассматриваются вопросы теории и методологии международного налогообложения, эволюция и особенности интегрирования базовых концепций международного налогообложения в современные налоговые системы государств; методы регулирования международного двойного
налогообложения и неналогообложения в международных налоговых соглашениях и национальных налоговых законах; векторы развития международного
налогообложения в условиях глобальной экономики; роль международных организаций и международного сотрудничества в налоговом регулировании низконалоговых юрисдикций. На основе анализа международного опыта и тенденций его развития выработан комплекс теоретикометодологических и практических подходов в сфере международного налогообложения для интегрирования в
налоговую систему России, даны предложения по изменению налогового законодательства и налогового администрирования в целях их совершенствования.
Для научных и практических работников, магистрантов, аспирантов, преподавателей экономических вузов.

Электронная версия книги доступна в электронной библиотечной системе
www.znanium.com
УДК 336.27.01
ББК 65.261.41+265.268

ISBN 9785977604093
ISBN 9785160114835
© Полежарова Л. В., 2016
© Издательство «Магистр», 2016

Международное налогообложение: современная теория и методология
Международное налогообложение: современная теория и методология
Введение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 9

РАЗДЕЛ I
Базовые концепции международного
налогообложения: эволюция и особенности
интегрирования в современные налоговые системы
государств

ГЛАВА
1
Теоретические основы международного налогообложения .  .  .  . 13
1.1. Понятие и элементы международного налогообложения .  .  .  .  .  . 13
1.2. Международное налогообложение в контексте диалектического
противоречия: двойное налогообложение и двойное
неналогообложение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 20

ГЛАВА
2
«Национальность» налогоплательщика: концепция
территориальности и резидентства .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 33
2.1. Международные подходы к определению «национальности»
налогоплательщика .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 33
2.2. Критерии налогового резидентства в налоговой системе России:
новое решение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 41

ГЛАВА
3
Институт делового учреждения (постоянного представительства)
в международном налогообложении .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 47
3.1. Научные подходы к понятию «постоянное представительство
иностранной организации». Критерии и современное содержание
понятия .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 47
3.2. Философия «зависимого агента» в концепции постоянного
представительства
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 65
3.3. Классификации критериев постоянных представительств .  .  .  .  . 75
3.4. Постоянное представительство: особенности имплементирования
концепции в российскую систему налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 82

Международное налогообложение: современная теория и методология
5

3.5. Перечень исключений в определении понятия «постоянное
представительство»: международный и российский опыт .  .  .  .  .  .  .  . 99

ГЛАВА
4
Методологические основы определения налоговых обязательств
постоянного представительства .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 111
4.1. Ретроспективный анализ методологии определения прибыли
постоянного представительства
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 111
4.2. Развитие методов налогообложения прибыли постоянного
представительства в России .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 126

ГЛАВА
5
Концепция дефиниции «источник дохода» в международном
налогообложении
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 135
5.1. Содержание концепции «источник дохода» .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 135
5.2. Доходы от источников в Российской Федерации: критерии,
виды, правила признания и налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 139

ГЛАВА
6
Актуальные вопросы налогового администрирования
в международной сфере: обеспечение налоговой прозрачности
и усиление борьбы с минимизацией налогообложения .  .  .  .  .  . 167
6.1. Правила недостаточной (тонкой) капитализации как метод
борьбы с уклонением от налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 167
6.2. Укрепление национальной налоговой базы с использованием
концепции фактического получателя дохода .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 186
6.3. Регулирование трансфертного ценообразования в системе
методов нейтрализации «эрозии» налоговой базы в контексте
международного налогообложения
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 210
6.4. Контролируемые иностранные компании как метод реверсии
налоговой базы в сферу национального налогообложения .  .  .  .  .  . 228

ГЛАВА
7
Методы устранения международного двойного
налогообложения
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 239
7.1. Классификация и содержание методов устранения
международного двойного налогообложения
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 239
7.2. Теоретические и практические вопросы устранения
международного двойного налогообложения российских
организаций
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 243

6
Международное налогообложение: современная теория и методология

Оглавление

РАЗДЕЛ II
Методы регулирования международного двойного
налогообложения и неналогообложения
в международных налоговых соглашениях
ГЛАВА
8
Институт международных налоговых соглашений и решение
проблемы двойного налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 258
8.1. Краткий обзор истории института международных налоговых
соглашений .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 258
8.2. Механизм устранения международного двойного
налогообложения в международных соглашениях
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 265

ГЛАВА
9
Барьеры двойному неналогообложению в международных
соглашениях .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 278
9.1. Обмен налоговой информацией между налоговыми
администрациями государств .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 278
9.2. Ограничение льгот по соглашению в контексте мер борьбы
с уклонением от налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 285

РАЗДЕЛ III
Векторы развития международного налогообложения
в условиях глобальной экономики. Роль международных
организаций и международного сотрудничества
в налоговом регулировании низконалоговых юрисдикций
ГЛАВА
10
Анализ экономических основ функционирования низконалоговых
юрисдикций и их воздействия на современную экономику
.  .  . 291
10.1. Исторический аспект возникновения и развития офшоров
.  . 291
10.2. Научные подходы к понятию и критериям классификации
низконалоговых юрисдикций .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 297
10.3. Анализ влияния офшоров на современную национальную
экономику государств .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 309

ГЛАВА
11
Обзор практики междунароного налогового регулирования
низконалоговых юрисдикций .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 317
11.1. Характеристика мер противодействия минимизации налогообложения, разработанных международными организациями .  .  .  .  . 317

Международное налогообложение: современная теория и методология
7

Оглавление

11.2. Борьба с «эрозией» налоговой базы и выводом прибыли
из налогообложения
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 326
11.3. Анализ опыта некоторых стран в сфере противодействия
минимизации налогообложения и оценка эффективности
применяемых мер .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 338

ГЛАВА
12
Пути совершенствования налогового регулирования офшоров
Российской Федерацией .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 350
12.1. Развитие налоговых механизмов в части регулирования
низконалоговых юрисдикций .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 350
12.2. Перспективные международные тренды в международном
налогообложении и особенности их отображения в российской
действительности .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 365

Заключение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 379

Список литературы
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 381

Приложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 403
Приложение 1. Модель механизма устранения двойного
налогообложения организаций — резидентов России . . . . . 405
Приложение 2. Перечень государств и территорий,
признаваемых офшорными зонами в международной
и российской практике
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 406

Оглавление

Одной из особенностей развития мировой экономики на современном этапе является глобализация бизнеса и интеграция международных финансовохозяйственных связей, а ее характерной чертой —
унификация национальных налоговых систем в целях создания налогового климата, привлекательного для инвесторов и удовлетворения фискальных потребностей национальных бюджетов.
Возникающее в условиях глобализации решение проблемы
двойного юридического (международного) налогообложения и неналогообложения становится невозможным усилиями только отдельно взятых государств. Государственные границы стираются
для налогов, налогообложение национальных юридических и физических лиц распространяется за пределы юрисдикции государства, а регулирование этого процесса приобретает статус наднационального, международного.
И если в начале своего зарождения международное налогообложение содержательно было нацелено в основном на решение
проблем устранения двойного юридического налогообложения, то
при глобальной экономической интеграции все большей проблемой становится создание эффективных барьеров от ухода от налогообложения, противодействие постоянному совершенствованию
способов и инструментов налоговой минимизации, в том числе с
использованием низконалоговых юрисдикций.
Международное сообщество в проведении политики противодействия двойному юридическому налогообложению и неналогообложению опирается на специальные научно выработанные теоретические методы и концепции, перманентно совершенствуемые
на базе накапливаемого теоретикопрактического опыта, обеспечивающие установление нейтрального (беспристрастного) и справедливого налогообложения. Россия следует международным тенденциям и в настоящий момент начинает реализовывать новое направление
экономической
политики,
получившее
название
«деофшоризация», активно интегрируя в налоговое законодательство применяемые в мировой практике концепции, механизмы и
методы международного налогообложения, исследование которых
весьма важно для выработки подходов, возможных к использоваМеждународное налогообложение: современная теория и методология
9

нию в России для совершенствования ее налогового администрирования.
Указанные проблемы определяют актуальность монографического исследования.
По результатам анализа международного опыта и тенденций
его развития в работе предложен комплекс теоретикометодологических и практических подходов в сфере международного налогообложения для интегрирования в налоговую систему России, даны
предложения по изменению налогового законодательства и налогового администрирования в целях их совершенствования.
В разделе I исследуются базовые концепции международного
налогообложения, их научная эволюция, особенности имплементирования в современные налоговые системы государств и в налоговую систему Российской Федерации. Рассмотрены понятия и
элементы международного налогообложения, его диалектическое
противоречие: проблема двойного налогообложения и двойного
неналогообложения. С точки зрения международного и российского опыта исследованы концепции территориальности и резидентства, играющие ключевую роль в определении национальности налогоплательщика и распространении налоговой юрисдикции каждого государства.
Ретроспективно проанализированы научные подходы, формирующие в международном налогообложении концепции «источника дохода» и «постоянного представительства», а также методологические основы определения налоговых обязательств в отношении активных и пассивных доходов.
В контексте нейтрализации эрозии национальной налоговой
базы, ее укрепления и реверсии в сферу налоговой юрисдикции государства изучены методы и механизмы налогового администрирования, построенные на концепциях недостаточной капитализации, фактического получателя дохода, регулирования трансфертного ценообразования, контролируемых иностранных компаний.
Описаны особенности их функционирования, ключевые элементы, модели взаимодействия с другими элементами международного налогообложения.
Раздел II посвящен исследованию института международных
налоговых соглашений, где детально прослежены их история,
структура и содержание главных модельных конвенций, используемых в международной практике, определен механизм устранения международного двойного налогообложения на межгосударст10
Международное налогообложение: современная теория и методология

Введение

венном уровне, охарактеризованы барьеры на пути двойного неналогообложения, установленные в положениях таких соглашений.
В разделе III на основе исследования истории возникновения и
развития офшоров выделены этапы их эволюции, характеризующиеся специфическими признаками наличия офшоров и особенностями их использования в целях минимизации налогообложения. Рассмотрены и систематизированы применяемые в научной
литературе и на практике критерии и подходы к понятию низконалоговых юрисдикций; выявлено влияние офшоров на национальную экономику государств и обоснована необходимость налогового регулирования их функционирования.
Значительное внимание автор уделяет мерам противодействия
минимизации налогообложения при помощи офшоров, предусмотренным международными организациями и отдельными государствами, обоснованию необходимости и возможности использования таких мер для совершенствования механизмов налогового
администрирования Россией финансовых потоков, связанных с
офшорами.
Детально исследованы меры противодействия минимизации
налоговых обязательств, разработанные международными организациями и объединениями, такими как ОЭСР, ФАТФ, Евросоюз,
«Большая двадцатка», Глобальный форум по вопросам прозрачности и обмена информацией в налоговой сфере, а также опыт некоторых стран. Автор отмечает ведущую роль ОЭСР в ряду организаций в решении вопросов регулирования низконалоговых юрисдикций и корректно идентифицирует актуальные направления ее
деятельности в рассматриваемой сфере: инициативы по совершенствованию процесса обмена налоговой информацией и План борьбы с размыванием налоговой базы и выводом прибыли изпод налогообложения — BEPS (Base Erosion and Profits Shifting).
Исследуя вопросы оценки эффективности применяемых мер,
автор акцентировал внимание на препятствии, затрудняющем проведение подобной оценки, а именно: закрытость данных, вызванная спецификой офшоров, а также отсутствие у государственных
органов развернутой отчетности.
Выявив главные векторы развития международного налогообложения в условиях глобальной экономики, в монографии автор
сделал попытку определить возможности их отображения в российской налоговой системе для ее дальнейшего развития. С учетом
перспективных международных трендов налогового регулироваМеждународное налогообложение: современная теория и методология
11

Введение

ния офшоров предложены рекомендации по совершенствованию
положений Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) в сфере международного налогообложения.
В монографии выделены и оценены налоговые риски государства, связанные с проявлением такого неблагоприятного последствия динамичного изменения налогового законодательства России,
как возможность уменьшения налоговой базы ввиду попытки бизнеса обойти действующие правила администрирования контролируемых иностранных компаний, например, путем смены резидентства контролирующих лиц либо переструктурирования компаний
внутри группы. В связи с этим автор выясняет возможность и целесообразность введения в России так называемого налога на выход
из резидентства.
Важны также предпринятые усилия по выработке контрольных
показателей для оценки эффективности применяемых деофшоризационных мер, а также устранения имеющихся в налоговой статистике пробелов.
Монография «Международное налогообложение: современная
теория и методология» — одна из немногих работ, выполненных на
актуальную тему на высокопрофессиональном уровне при сочетании знания теории международного налогообложения и практики
в национальном и международном аспектах.
Результаты представленного в монографии исследования могут
быть использованы законодательными и исполнительными органами власти при формировании налоговой политики России на
среднесрочную перспективу, подготовке изменений и дополнений
в НК РФ в части международного налогообложения, совершенствования налогового администрирования в части формирования
налоговой статистики, позволяющей оценить эффективность
предпринятых мер налогового регулирования низконалоговых
юрисдикций. Исследование, безусловно, будет полезно в образовательном процессе в вузах по дисциплинам налогообложения в
международной сфере, а также специалистам по налоговому менеджменту организаций, налоговым консультантам и налогоплательщикам.

Введение

РАЗДЕЛ

Раздед I
ГЛАВА

1.1. Понятие и элементы международного налогообложения / 1.2. Международное налогообложение в контексте диалектического противоречия: двойное налогообложение и двойное неналогообложение

1.

Совсем недавно экономическое развитие общества характеризовалось сосредоточением хозяйственной жизни в основном в границах государства и ее эпизодическими проявлениями за его пределами лишь в простейших формах обмена товарами, трудовыми и
финансовыми ресурсами. В этих условиях проблема необходимости уплаты налогов в разных государствах одними и теми же лицами или с одних и тех же доходов не приобретала значения, стимулирующего поиск ее экономического решения на национальном и
международном уровнях, которое эта проблема получила вследствие развития международной экономической интеграции и глобализации экономических процессов. Национальное налоговое законодательство и предлагаемый им инструментарий обеспечивали

Раздед I
13

фискальные интересы государства, предопределяемые его политическими и экономическими задачами.
Развитие и поэтапная интеграция мировой экономики предоставили хозяйствующим субъектам возможность получать доходы в
разных странах, и государственные границы стали невидимыми
для бизнеса. Однако устранение административных барьеров для
ведения внешнеэкономической деятельности не устраняло автоматически негативных экономических факторов ее роста. Одним из
таких негативных факторов является потенциальная возможность
неоднократного налогообложения.
В современном мире разные государственные образования разграничивают свои полномочия и сферы влияния путем принятия
законодательных актов, как внутренних, так и международных.
Однако каждое государство стремится собирать налоги с доходов,
полученных резидентами и нерезидентами страны, включать в
свою налоговую юрисдикцию доходы налогоплательщиков.
Налоговая юрисдикция государства основана в первую очередь
на суверенитете его национальной территории. Каждое государство в пределах своих национальных границ обладает полным правом устанавливать и применять любые законы и нормы, определяющие правила поведения граждан и предприятий. Структура
системы налогообложения, размеры налоговых платежей, порядок
их взимания определяются каждым государством и обязательны
для выполнения на всей его территории.
Для защиты своих налоговых прав в международной сфере государства устанавливают свои правила по следующим важнейшим
позициям:
• порядок определения «национальности» налогоплательщиков — физических и юридических лиц;
• порядок определения «национальности» коммерческой деятельности (обычно выделяют три режима: деятельность через деловое учреждение (постоянное представительство), через независимого агента и по контрактам, заключенным с местными фирмами
на территории страны);
• порядок определения «национальности» дохода (или источника дохода). Как правило, применяются подходы: по местонахождению покупателя товара или потребителя услуги, по месту заключения сделки, по месту передачи товара или осуществления услуги
и т.д.;

14
Международное налогообложение: современная теория и методология

1. Теоретические основы международного налогообложения