Основы финансового контроля

Допущено УМО по образованию
в области финансов, учета и мировой экономики
в качестве учебного пособия
для студентов высших учебных заведений,
обучающихся по специальностям
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит»,
«Финансы и кредит», «Мировая экономика»

Основы
финансового
контроля

Н. Д.  Бровкина

2011

Москва

Учебное пособие

Под редакцией дра экон. наук
проф. М. В. Мельник

УДК 351.72(470+571)(07)
ББК 65.261.8(2Рос)я7
Б88

Р е ц е н з е н т ы:
др экон. наук, проф. Р. П. Булыга;
канд. техн. наук В. И. Шлейников

Бровкина Н. Д.
Б88
Основы финансового контроля : учеб. пособие / Н. Д. Бровкина ; под ред. М. В. Мельник. — М. : Магистр, 2011. — 384 с.

ISBN 9785977600149 (в пер.)
Агентство CIP РГБ.

В учебном пособии рассмотрены содержание и основные направления финансового контроля, отношения контролирующих органов с проверяемыми
объектами, методология и методика финансового контроля. Показано значение
четкого планирования финансовых проверок, дана исчерпывающая характеристика методов фактического и документального контроля, что помогает читателю сформировать необходимую информацию о состоянии проверяемого объекта. Также уделяется внимание проблеме привлечения к проведению финансовых проверок аудиторских фирм.
Пособие может быть использовано при реализации магистерской программы по подготовке финансовых контролеров, при повышении квалификации
финансовых контролеров, ревизоров и аудиторов.

УДК 351.72(470+571)(07)
ББК 65.261.8(2Рос)я7

В оформлении переплета использован фрагмент картины
Виктора Пивоварова «Длинная, длинная рука» (1972)

ISBN 9785977600149
© Бровкина Н. Д., 2007
© Издательство «Магистр», 2007

Оглавление
Оглавление
Предисловие . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

РАЗДЕЛ I
Организация финансового контроля

ГЛАВА
1
Краткий обзор истории финансового контроля . . . . . . . . . . 15
1.1. Зарождение финансового контроля . . . . . . . . . . . . . . 15
1.2. Финансовый контроль в странах Древнего мира
. . . . . . . 17
1.3. Финансовый контроль в средние века
. . . . . . . . . . . . 20
1.4. Финансовый контроль XVII—XIX веков
. . . . . . . . . . . . 23
1.5. Финансовый контроль ХХ века . . . . . . . . . . . . . . . . 28

ГЛАВА
2
Финансовый контроль, его цели и функции . . . . . . . . . . . . 33
2.1. Контроль как функция управления . . . . . . . . . . . . . . 33
2.2. Понятие финансового контроля . . . . . . . . . . . . . . . . 37
2.3. Функции финансового контроля. . . . . . . . . . . . . . . . 39
2.4. Система финансового контроля . . . . . . . . . . . . . . . . 41
2.5. Финансовый контроль как наука . . . . . . . . . . . . . . . 43
2.6. Финансовый контроль в системе смежных дисциплин . . . . . 45

ГЛАВА
3
Субъекты и объекты финансового контроля,
их классификация . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
3.1. Управляющие субъекты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
3.2. Контролирующие субъекты . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
3.3. Управляемые (контролируемые) субъекты . . . . . . . . . . . 54
3.4. Объект финансового контроля
. . . . . . . . . . . . . . . . 54
3.5. Предмет финансового контроля . . . . . . . . . . . . . . . . 57

ГЛАВА
4
Субъекты, осуществляющие финансовый контроль . . . . . . . 59
4.1. Субъекты, осуществляющие государственный финансовый
контроль . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
Контрольное управление Президента Российской Федерации . . 64

Оглавление
5

Счетная палата Российской Федерации. . . . . . . . . . . . . 66
Федеральная служба финансовобюджетного надзора . . . . . 70
Федеральное казначейство . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
Контрольносчетная палата Москвы
. . . . . . . . . . . . . . 74
Международная организация высших контрольных органов
(ИНТОСАИ)
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80
4.2. Субъекты, осуществляющие коммерческий финансовый контроль . 81
Аудиторская организация . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
Индивидуальный аудитор . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84
4.3. Субъекты, осуществляющие внутренний финансовый
контроль . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
Ревизионная комиссия . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
Службы внутреннего контроля (внутреннего аудита)
. . . . . . 89
Аудиторские комитеты
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90
4.4. Субъекты, осуществляющие общественный финансовый
контроль . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92
4.5. Взаимодействие различных органов, осуществляющих
финансовый контроль. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95

ГЛАВА
5
Основные типы финансового контроля . . . . . . . . . . . . . . 98
5.1. Контроль финансовой отчетности . . . . . . . . . . . . . . 100
5.2. Контроль на соответствие . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
Контроль соблюдения законодательства
. . . . . . . . . . . 109
5.3. Контроль эффективности
. . . . . . . . . . . . . . . . . . 114

ГЛАВА
6
Виды финансового контроля . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120
6.1. Документальный и фактический контроль . . . . . . . . . . 120
6.2. Камеральный и выездной контроль . . . . . . . . . . . . . 122
6.3. Плановый и внеплановый финансовый контроль . . . . . . . 126
6.4. Внешний и внутренний контроль
. . . . . . . . . . . . . . 126
6.5. Предварительный, оперативный и последующий финансовый
контроль
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128
6.6. Тематический и комплексный контроль . . . . . . . . . . . 134
6.7. Другие классификации видов финансового контроля . . . . . 136

ГЛАВА
7
Формы организации финансового контроля
. . . . . . . . . . 138
7.1. Осуществление контроля в рамках административного
законодательства . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140

6
Оглавление

7.2. Осуществление контроля в рамках гражданского
законодательства . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143
7.3. Осуществление контроля в рамках процессуального
законодательства . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144

ГЛАВА
8
Принципы организации финансового контроля . . . . . . . . . 147
8.1. Классификация принципов организации финансового
контроля
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147
8.2. Принцип независимости. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149
8.3. Принцип законности. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156
8.4. Принцип объективности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158
8.5. Принцип гласности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160
8.6. Принцип честности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161
8.7. Принцип профессиональной компетентности . . . . . . . . . 163
8.8. Принцип конфиденциальности . . . . . . . . . . . . . . . . 166
8.9. Принцип профессионального поведения . . . . . . . . . . . 169
8.10. Принцип эффективности и экономичности расходов
на осуществление контроля . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169
8.11. Другие принципы финансового контроля . . . . . . . . . . 169

ГЛАВА
9
Права и обязанности контролера и контролируемого лица. . . 174
9.1. Права контролера. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174
Право беспрепятственного посещения контролируемых
объектов
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174
Право проверки физического наличия имущества
(инвентаризации) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
Право опечатывать объекты и помещения
. . . . . . . . . . 178
Право проверки всей документации
. . . . . . . . . . . . . 178
Право на копирование информации и документов . . . . . . 180
Право изъятия документов . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181
Право изъятия образцов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185
Право истребования документов . . . . . . . . . . . . . . . 187
Право доступа в электронные системы данных . . . . . . . . 187
Право применять аудио, видеозапись и другие способы
фиксации данных . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188
Право на использование собственных технических средств . . 189
Право требовать присутствия руководителя . . . . . . . . . . 189
Право получения разъяснений
. . . . . . . . . . . . . . . . 189
Право привлечения к проверке экспертов . . . . . . . . . . 190

Оглавление
7

Право выборочного исследования
. . . . . . . . . . . . . . 191
Право направлять запросы третьим сторонам. . . . . . . . . 193
Право проведения встречных проверок . . . . . . . . . . . . 194
9.2. Обязанности контролера
. . . . . . . . . . . . . . . . . . 195
Обязанность соблюдения законодательства . . . . . . . . . . 195
Обязанность надлежащего хранения документов . . . . . . . 196
Запрет на вмешательство в деятельность проверяемого
субъекта . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196
Обязанность неразглашения информации . . . . . . . . . . . 197
Обязанность документирования процесса контроля . . . . . . 198
Обязательность составления итогового документа
по результатам контроля
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201
Обязанность по информированию проверяемых
организаций. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202
Обязанность постоянно повышать свою квалификацию . . . . 202
Специфические обязанности внутренних контролеров
. . . . 202
Специфические обязанности экспертов . . . . . . . . . . . . 204
Прочие обязанности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205
9.3. Права контролируемого лица . . . . . . . . . . . . . . . . 206
Право получать информацию, предоставление которой
предусмотрено законами и иными нормативными правовыми
актами. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206
Право присутствовать при проведении
контроля. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206
Право знакомиться с документом по итогам контроля
. . . . 207
Право обжалования действий контролера. . . . . . . . . . . 207
Иные права . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207
9.4. Обязанности контролируемого лица . . . . . . . . . . . . . 208
Обязанность обеспечить условия для контроля . . . . . . . . 208
Обязанность предоставлять документы . . . . . . . . . . . . 209
Обязанность давать разъяснения . . . . . . . . . . . . . . . 210
Обязанность по устранению недостатков . . . . . . . . . . . 210
Иные обязанности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211
Последствия неисполнения обязанностей . . . . . . . . . . . 211

РАЗДЕЛ II
Методология финансового контроля

ГЛАВА
10
Планирование контрольного мероприятия . . . . . . . . . . . . 215
10.1. Определение целей и задач контрольного мероприятия . . . 215
10.2. Предварительный этап проверки (обследование) . . . . . . 216

8
Оглавление

ГЛАВА
11
Методы финансового контроля . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227
11.1. Классификация методов финансового контроля
. . . . . . 227
Общенаучные методы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228
Специальные методы финансового контроля . . . . . . . . . 231
11.2. Методы фактического контроля. . . . . . . . . . . . . . . 235
Инвентаризация . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235
Контрольная закупка . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245
Контрольный запуск . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249
Контрольная приемка продукции по количеству и качеству . . 250
Лабораторные анализы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250
Экспертная оценка . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251
Проверка фактов по конечной (заключительной) операции . . 252
Наблюдение . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252
Анонимная проверка . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254
Осмотр
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254
Опрос . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255
Запрос
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261
11.3. Методы документального контроля . . . . . . . . . . . . . 262
Экономический анализ работы организации . . . . . . . . . 262
Техникоэкономические расчеты
. . . . . . . . . . . . . . . 263
Нормативная проверка . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264
Исследование документов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264
Восстановление количественносуммового учета
(балансовый метод) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267

ГЛАВА
12
Методы выборочного исследования . . . . . . . . . . . . . . . 268
12.1. Понятие аудиторской выборки . . . . . . . . . . . . . . . 269
12.2. Определение объемов аудиторской выборки . . . . . . . . 271
12.3. Методы отбора элементов в выборку
. . . . . . . . . . . 273
12.4. Использование результатов выборочного исследования
. . 275
12.5. Риски выборки. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277
12.6. Применение выборочных методов в ревизии . . . . . . . . 278

ГЛАВА
13
Оценка системы внутреннего контроля проверяемого
субъекта. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280
13.1. Понятие системы внутреннего контроля. . . . . . . . . . . 280

Оглавление
9

13.2. Оценка эффективности системы внутреннего контроля
внешним контролером . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285
13.3. Ограничение эффективности системы контроля . . . . . . . 291
13.4. Оценка среды контроля . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292
13.5. Риски деятельности организации . . . . . . . . . . . . . . 303
13.6. Контрольные процедуры (средства контроля) . . . . . . . . 308
13.7. Информационные системы . . . . . . . . . . . . . . . . . 315
13.8. Мониторинг . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320
13.9. Концептуальные основы управления рисками организаций
(модель COSO)
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323

ГЛАВА
14
Анализ результатов проверки и подготовка итогового
документа . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328
14.1. Содержание итогового документа. . . . . . . . . . . . . . 328
Вводная часть . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330
Содержательная (описательная или аналитическая) часть . . . 332
Итоговая часть
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335
14.2. Специальные отчеты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339
Промежуточные акты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339
Другие виды отчетов
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340
14.3. Рассмотрение возражений и замечаний контролируемого
субъекта. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342

ГЛАВА
15
Принятие решений по результатам контроля . . . . . . . . . . 344

Приложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349
Лимская декларация руководящих принципов финансового
контроля. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351
Этический кодекс ИНТОСАИ для аудиторов в государственном
секторе . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362
Образцы бланков . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368

Предисловие
Предисловие
Развитие производства и направленность деятельности субъектов
хозяйствования на техническое переоснащение бизнеспроцессов,
совершенствование технологии и организации производственных
процессов определили приоритетные направления дальнейшего
развития экономического механизма управления экономикой,
связанные с интенсификацией и повышением эффективности инвестиционной деятельности на всех уровнях — от отдельного предприятия до государства в целом. В последние годы значительно активизировалась роль региональных органов управления в решении
задач ускоренного развития профильных производств и реализации социальных программ. Широкое развитие получили федеральные социальные программы. Государство уделяет все большее внимание восстановлению и ускоренному обновлению предприятий
военнопромышленного комплекса, наукоемких отраслей народного хозяйства, развитию фундаментальных научных исследований. Для этих целей выделяются существенные средства из федерального и региональных бюджетов.
Особенностью современного этапа развития экономического
механизма управления экономикой стала активизация роли государства в решении хозяйственных задач, тесное сотрудничество государственных организаций с коммерческими структурами и бизнессообществом в целом. Государство активно использует механизм
государственной
помощи,
целевого
финансирования,
государственного заказа и т.п. Это приводит к разнонаправленному использованию средств, контроль за целевым использованием и
результативностью которых становится важнейшей задачей контролирующих органов государства, общественных организаций,
самих субъектов хозяйствования.
Появление новых объектов, направленность контроля на выявление не только целевого использования, но и на эффективность
используемых средств предполагают существенное расширение задач и подходов к организации контрольных проверок, в частности,
значительное расширение привлекаемой информации (доказательств) и контрольных процедур (методов обработки информации), четкого документирования выводов.

Предисловие
11

Все эти тенденции отражены в данном издании.
В нем хорошо показано разнообразие объектов финансового
контроля и субъектов, его осуществляющих. При этом автор обосновывает необходимость единства методологии проверок независимо от того, какой орган и с какой целью ведет проверку. Это положение имеет особое значение, так как обеспечивает уверенность
субъекта хозяйствования в необходимости четкого соблюдения
нормативных правил ведения учета финансовых операций как гарантии правильности, надежности и достоверности учетного процесса.
В учебном пособии раскрыты права и обязанности контрольных органов и контролирующих объектов, причем этот вопрос изложен с четкими ссылками на законодательные и нормативные документы. Следует подчеркнуть, что данное учебное пособие в целом отличается широкой правовой аргументированностью.
Автор удачно дает характеристику разных типов (контроль финансовой отчетности, контроль соблюдения законодательства,
контроль эффективности), видов и форм организации финансового контроля.
В первом разделе учебного пособия подчеркнута настоятельная
необходимость методологической гармонизации всех типов контроля, осуществляемых разными субъектами, и целесообразность
при проведении финансового контроля совместной работы всех
субъектов, что послужит предпосылкой конвергенции форм финансового контроля.
Во втором разделе, где изложены методологические вопросы
финансового контроля, автор большое внимание уделяет организации и оценке системы внутреннего контроля проверяемого субъекта, что позволяет еще на стадии планирования проверок оценить
уровень доверия к отчетности и организационнораспорядительным документам проверяемого субъекта. Автор справедливо подчеркивает, что внутренний контроль направлен не только на оценку достоверности и точности составления документов, но и на эффективность деятельности отдельных подразделений.

Зав. кафедрой экономического анализа и аудита
Финансовой академии при Правительстве РФ
доктор экономических наук, профессор
М. В. Мельник

12
Предисловие

Раздел

Раздел I
Основы финансового контроля

ГЛАВА

Краткий обзор истории финансового контроля
1.1. Зарождение финансового контроля / 1.2. Финансовый контроль в странах Древнего мира / 1.3. Финансовый контроль в средние века / 1.4. Финансовый контроль XVII—XIX веков / 1.5. Финансовый контроль ХХ века

1.

1.1. Зарождение финансового контроля
Можно достаточно уверенно сказать, что история контроля за ресурсами начинается с момента возникновения системы владения,
т.е. возникновения субъекта и объекта владения. Так, в животном
мире существует контроль за неприкосновенностью территории и
добычей, который, скорее всего, существовал и в первобытнообщинном обществе.
Финансовый контроль, как специальная область или направле
ние контроля, выделяется из контроля за ресурсами в период возникновения самих финансов, как специального объекта контроля.
В. М. Родионова и В. И. Шлейников отмечают, что «финансовый
контроль возник… одновременно с зарождением финансов, то есть
практически с возникновением разделения труда, товарообмена и
денежных отношений»1.
Исторически именно возникновение денежных отношений,
возникновение самих денег приводит к возникновению специфического объекта контроля — денежных ресурсов, что послужило
основой для выделения финансового контроля из контроля за ресурсами вообще. Однако кругооборот денежных средств приводит
к постоянному видоизменению объекта контроля, например в
классической схеме: деньги — товар — деньги, в которой объектом
финансового контроля становятся то деньги, то их эквивалентное
выражение в товаре. Можно сказать, что финансовый контроль заРаздел I
15

1
Цит. по: Родионова В. М., Шлейников В. И. Финансовый контроль : учебник. М.,
2002. С. 15.

рождается тогда, когда появляется измерение ресурсов в денежном
эквиваленте, до этого момента можно говорить о существовании
контроля за ресурсами в натуральной, физической, т.е. нефинансовой, форме. Поскольку деньги являются лишь измерителем
стоимости ресурса, финансовый контроль неразрывно связан с самим ресурсом, что свидетельствует о «производности», «вторичности» финансового контроля от контроля за самим ресурсом. И в
наше время различают физический контроль за запасами (охрану,
организацию складского хозяйства, складского учета, наличие материально ответственных лиц, наличие пропускной системы и т.д.)
и финансовый контроль, который охватывает все то же самое, оценивая при этом операции с запасами и их результаты в денежном
эквиваленте.
Исторически существует контроль за личными финансами и
общественными (государственными). На более позднем этапе появляется контроль за финансами организаций, который сводится
либо к контролю за личными финансами (вклады акционеров —
физических лиц), либо к контролю за государственными финансами (вклады, принадлежащие государству). Эти две системы — контроль за частными и контроль за государственными финансами —
возникли с возникновением денежных отношений и существуют
по настоящее время.
Внутри каждой из этих систем существует внутренний контроль. Например, первобытная община имела систему контроля
распределения ресурсов внутри членов общины, эта система —
внутренняя. С выделением семьи внутренняя организация контроля была сохранена. Однако контроль за частными финансами характеризуется отсутствием специального контрольного органа, в
этом случае функции контроля выполняет субъект, основные
функции которого не являются контрольными (примером является система контроля за бюджетом семьи). С появлением рабовладельческих, частных хозяйств внутренняя система контроля сохранялась, так как контроль является обязательным инструментом
эффективного управления. Однако в этой системе уже появлялись
специальные лица, наделенные либо только функциями контроля,
либо совмещающие контрольные функции с другими.
В силу специфики построения государства первоначально
функции финансового контроля осуществляли должностные лица,
основные функции которых не являлись контрольными, но по
мере развития государства, наряду с сохранением контрольных

16
Основы финансового контроля

1. Краткий обзор истории финансового контроля