Теория и практика бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов

Теория и практика
бухгалтерского учета
производственных
внеоборотных активов
(основных средств
и нематериальных активов)

В. В. Приображенская

2015

Москва

И
М
НФРАУДК 657.22
ББК 65.052.231.1
П75

Р е ц е н з е н т ы:
О. В. Рожнова, др экон. наук, проф.
(кафедра «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях»
Финансового университета при Правительстве РФ);
Л. И. Хоружий, др экон. наук, проф.
(проректор по экономической работе Российского государственного
аграрного университета МСХА им. К. А. Тимирязева)

Приображенская В. В.
П75
Теория и практика бухгалтерского учета производственных
внеоборотных активов (основных средств и нематериальных
активов) : монография / В. В. Приображенская. — М. : Магистр : ИНФРАМ, 2015. — 240 с.
ISBN 9785977603713 (в пер.)
ISBN 9785160114095
ISBN 9785161036501 (online)

Агентство CIP РГБ.

В монографии исследована специфика бухгалтерского учета основных
средств и нематериальных активов, объединенных в общую группу производственных внеоборотных активов по их способности приносить организации особую выгоду в долгосрочном периоде. Рассмотрены теоретические и практические вопросы признания активов, определения срока их полезного использования, особенности стоимостной оценки и списания активов с бухгалтерского
учета. Особое внимание уделено изучению сути амортизационной политики и
механизмам начисления амортизации. Предложен единый способ амортизации,
лишенный недостатков существующих способов и призванный гибко реагировать на экономическую турбулентность.
Особенности учета производственных внеоборотных активов рассмотрены
в их зависимости от экономической среды финансовохозяйственной деятельности организации; проанализирована целесообразность внедрения ряда принципов МСФО в российскую учетную практику.
Для магистров, студентов, аспирантов и преподавателей экономических вузов и факультетов, научных и практических работников в области бухгалтерского учета, экономистов.

Электронная версия книги доступна в электронной библиотечной системе
www.znanium.com

УДК 657.22
ББК 65.052.231.1

ISBN 9785977603713
© Приображенская В. В.., 2015
ISBN 9785160114095
© Издательство «Магистр», 2015

Введение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 7

ГЛАВА
1
Особенности бухгалтерского учета производственных
внеоборотных активов в современных экономических
условиях .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 17

1.1. Изменения в экономике как фактор развития бухгалтерского
учета производственных внеоборотных активов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 18

Международные стандарты финансовой отчетности
. . . . . . 21

Общемировые тенденции . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28

1.2. Экономическая сущность, содержание и состав
производственных внеоборотных активов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 44

1.3. Единый методологический подход (принципы, способы)
к бухгалтерскому учету производственных внеоборотных
активов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 66

ГЛАВА
2
Элементы современной системы бухгалтерского учета
производственных внеоборотных активов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 81

2.1. Признание производственных внеоборотных активов
в бухгалтерском учете
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 82

2.2. Стоимостная оценка производственных внеоборотных
активов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 98

2.3. Бухгалтерский учет списания производственных
внеоборотных активов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 127

ГЛАВА
3
Амортизация производственных внеоборотных активов .  .  .  .  . 138

3.1. Экономическая сущность амортизации производственных
внеоборотных активов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 139

5

3.2. Анализ способов амортизации производственных
внеоборотных активов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 155

3.3. Обоснование единого способа амортизации
производственных внеоборотных активов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 194

Заключение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 218

Литература
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 233

Оглавление

Бухгалтерский учет представляет собой составную часть экономических отношений в обществе. Экономические отношения являются средой для различных видов целенаправленной деятельности,
в том числе бухгалтерского учета. Специфика бухгалтерского учета
(наряду со статистикой) состоит в его назначении систематизировать и отражать факты хозяйственной деятельности субъектов экономических отношений. Очевидно, что экономическая среда определенным образом влияет на все виды деятельности, протекающей
в этой среде, не исключая бухгалтерского учета. С этих позиций
объяснима диалектика бухгалтерского учета от начальных форм,
существовавших в Средние века, до современных принципов и методов его организации. Однако такое объяснение возможно лишь
на основе детального исследования специфики экономической
среды с точки зрения методов и приемов существующего в этой
среде бухгалтерского учета.
Особенности организации бухгалтерского учета в настоящее
время не могут быть исследованы и исчерпывающе разъяснены без
их сопоставления с особенностями современной мировой экономики. Поскольку Россия интегрирована в мировую экономическую систему, постольку на национальные правила бухгалтерского
учета начинают влиять международные принципы и методы организации этих правил. В свою очередь, принципы как международных, так и национальных подходов в области бухгалтерского учета
видоизменяются вследствие событий, происходящих в мировых
экономических отношениях. В связи с этим анализ особенностей
развития современной экономической системы становится необходимым атрибутом научных исследований в области бухгалтерского учета.
Для большего раскрытия содержания и форм современных
приемов учета требуется более глубокое понимание особенности
эволюции мировой и национальной экономической среды. Специфика современного состояния мировых экономических отношений и анализ тенденций развития российской экономики были

7

рассмотрены на Петербургском экономическом форуме1 в мае
2014 г. Главным тезисом Форума стало положение, согласно которому мировая экономика находится в наиболее выраженной форме нестационарности — в форме кризиса.
По мнению А. Л. Кудрина, «глобальный финансовый кризис
случился в силу глобальных диспропорций, которые накопились
в мировой экономике. Одни страны больше потребляли, другие
больше накапливали; возникли два полюса». По мнению большинства участников, «эпоха бурного роста развивающихся экономик заканчивается, экономисты называют это новой нормальностью».
В этой новой нормальности имеется своя специфика. С. Ю. Глазьев констатировал, что «мир переходит к новому технологическому
укладу. Мы имеем в виду под новым технологическим укладом
комплекс технологий — информационнокоммуникационных,
биоинжиниринговых и нанотехнологий. Это те технологии, которые сегодня поднимают экономику». Этот переход стимулирует
дальнейший рост нематериальных активов как главных ресурсов
инновационного производства. Такая тенденция имеет глобальный характер. А. Л. Кудрин акцентировал внимание на том, что
«современный тип экономики и производства связан с тем, что в
одной стране, будь то Россия, Китай, даже только Европа, невозможно создать весь спектр технологий и все инновации в рамках
одной зоны. Это процесс, который сегодня имеет глобальный характер».
Для российской экономики мировые тенденции действуют в
несколько измененном виде, что порождено дефицитом прямых
инвестиций, который усугубляется неопределенностью, вызванной международными санкциями. А. Г. Силуанов подчеркнул следующее: «Что сейчас беспокоит инвесторов? Очевидно, что это неопределенность. В этих условиях мы должны как можно больше
говорить о создании более благоприятных условий для работы инвесторов, для работы бизнеса в России. Это будет нашим ответом
на санкции, которые сегодня действуют». А. В. Улюкаев выделил
«две вещи, которые интересуют инвестора, это возвратный капитал и низкие риски. Можем ли мы положить инвестору на стол эти
два фактора? Если можем, это значит, что мы достойно отвечаем

8

Введение

1
Петербургский международный экономический форум (май 2014 г.). http://
www.forumspb.com/ru/.

на любые политически мотивированные действия. А возвратный
капитал — это в том числе управление издержками».
Дефицит инвестиционных ресурсов стимулирует поиск новых
источников в российской экономике. С. Ю. Глазьев обратил внимание на возможность притока прямых инвестиций «через льготную амортизацию. Для этого у нас есть огромные резервы: до пяти
триллионов рублей может быть запущено в инвестиции через
амортизацию». Однако А. Л. Кудрин обращает внимание на то, что
«российские корпорации инвестируют в инновации существенно
меньшую часть своей прибыли, чем западные. Я говорю не просто
об инвестициях, а именно об инвестициях в инновации. Наши
корпорации инвестируют в тричетыре раза меньше». В связи с
этим им подчеркнута роль государства как основного инвестора.
«Правительство приняло рациональное решение инвестировать до
40%, может быть, до 50% Фонда национального благосостояния.
В масштабах России около 13 триллионов рублей в год инвестируется в основные фонды». Таким образом, наряду с нематериальными активами вторым направлением прямых инвестиций в российской экономике определены основные фонды.
Значение материальной составляющей производственных внеоборотных активов особо выделил В. А. Соловьев. Он прямо указал, что «среди внутренних факторов издержек я бы выделил три
основных направления. Первое — это качество и стоимость основных фондов, наше состояние на сегодняшний день». По его мнению, такое положение сложилось вследствие того, что «за эти пять
лет инвестиции в основные фонды были только на уровне поддержания их текущего состояния, и это касается почти всех отраслей
экономики. Ни о каких инвестициях, связанных с развитием и расширением, говорить не приходилось. Это объективный фактор».
Соловьев указал на первостепенную важность принципиальной
технологической модернизации, так как «без этого нас ждет как
минимум пятилетка морального старения тех производственных
фондов, которые у нас есть».
Отрасли промышленного производства, требующие принципиальной модернизации, обозначил Д. В. Мантуров. Он выразил
государственную точку зрения на то, что «новые, приоритетные отрасли — это, несомненно, машиностроение, тяжелое машиностроение, энергетическое машиностроение, станкостроение,
поскольку без основных фондов, без мощного технологического
перевооружения невозможно развитие промышленности. Это тя9

Введение

желое машиностроение, где мы видим достаточно серьезный потенциал спроса на продукцию как внутри страны, так и с возможностью поставки за рубеж. Это энергетическое машиностроение,
силовая электротехника — и, конечно же, учитывая мировые тренды, мы сейчас достаточно активно развиваем направление, связанное с автоматизированным производством, включая робототехнику и наноэлектронику. Ну и, естественно, станкостроение».
Приведенные высказывания сделаны в острых геополитических условиях 2014 г. Однако они отражают не вновь возникшую
тенденцию, а лишь усилившуюся проблему развития, существовавшую ранее. Еще на Петербургском международном экономическом форуме, прошедшем в июне 2013 г., в дискуссии на тему
«Прогноз развития мировой экономики» ее участники сделали ряд
выводов в подтверждение нестабильности современной системы
экономических отношений1. Вот некоторые основные положения.
Роланд Нэш, старший партнер и главный стратег по инвестициям Verno Capital, характеризует критическую степень нестационарности утверждением, что «в экономике США заложена бомба с
часовым механизмом». Среди факторов современного кризиса
американской экономики он выделяет: «избыточный объем заимствований изза рубежа», а также «посредническую функцию в области капитала». По его данным, эти процессы привели к неправильному распределению ресурсов. Сложились целые «отрасли заимствования». Основным средством преодоления кризиса Р. Нэш
считает: реиндустриализацию экономики: развитие обрабатывающих отраслей, увеличение добычи сланцевого газа, развитие биотехнологий, переход сферы услуг в производственную сферу и сферу экспорта. По мнению Нэша, прогноз роста американской экономики (3% в 2014 г.) затруднен ненадежностью экономических
показателей.
Юй Юндин, член Ученой коллегии, старший научный сотрудник академии общественных наук КНР (CASS), указывает на то,
что модель развития экономики Китая «была успешной, но она не
может использоваться вечно. Реформа должна была проводиться
10 лет назад, но не проводилась, а ситуация сейчас хуже, чем 10 лет
назад». Экономический рост оказался ниже прогноза, а сами пока10

Введение

1
Петербургский международный экономический форум (июнь 2013 г.). Прогноз
развития мировой экономики. http://www.forumspb.com/ru/sections/19/materials/190/
sessions/351.

затели нестабильными. Поскольку происходит рост стоимости
труда и рост затрат на экологию, постольку Китай больше не сможет быть поставщиком дешевых товаров, т.е. фактором снижения
мировых цен. По заключению Юй Юндина, в ближайшие несколько лет Китай должен изменить модель экономического роста. Экономика будущего будет более сбалансированной за счет смещения
экспортной ориентации (зависимости) в сторону укрепления зависимости от внутреннего рынка.
Энди Се, независимый экономист из КНР, характеризует революцию в экономике Японии вообще как «мыльный пузырь, который спадает». При этом он констатирует, что в экономической сфере «ни японцы, ни американцы не знают, что с ними произойдет».
В. А. Мау, ректор Российской академии народного хозяйства и
государственной службы при Президенте РФ, сделал вывод о том,
что «странам надо использовать новые модели развития». Он подчеркнул, что «реиндустриализация в постиндустриальных обществах должна быть по новой модели». Она невозможна по старой модели индустриализации, когда, например, «происходит строительство металлургических заводов в странах, где их раньше не было».
По мнению В. А. Мау, одна из причин заключается в том, что в современных экономических условиях «рабочая сила, как и другие
дешевые ресурсы, становится или менее дешевой, или менее существенной». В. А. Мау предложил «пересмотреть традиционные модели, основанные на росте экспорта, так как экспорт и внутреннее
потребление становятся равноправными».
О. В. Вьюгин, председатель Совета директоров ОАО «МДМ
Банк», сделал вывод о том, что в настоящее время «экономическая
ситуация существенно изменилась и все государства должны искать новые модели роста. Новая модель роста должна базироваться
на инвестициях в эффективность. Компаниям нет смысла инвестировать в расширение, так как рынки ограничены и будут ограничены в ближайшие годы».
Таким образом, с общих позиций современная мировая экономика может быть охарактеризована в качестве нестационарной
среды хозяйственной деятельности субъектов экономических отношений. Именно нестационарностью мировой экономики как
среды хозяйственной деятельности будет определяться дальнейшее
развитие бухгалтерского учета. В условиях так называемой параметрической нестационарности, т.е. повышенной подвижности
параметров моделей, тем более при смене самих моделей экономи11

Введение

ческого роста, следует ожидать адекватного изменения принципов
и способов организации бухгалтерского учета. Динамика изменения мировой экономики будет определять динамику дальнейшей
эволюции бухгалтерского учета.
Состояние мировой и национальной экономик, тенденции их
дальнейшего развития предъявляют новые требования к организации и методологии современного бухгалтерского учета. Прежде
всего возрастает значение учета производственных внеоборотных
активов как инструмента документальной фиксации и отражения
эффективности прямых инвестиций в экономику «новой нормальности». Рассмотрим эти активы более пристально.
В составе объектов бухгалтерского учета особо выделяется группа активов1, сроки полезного использования которых соизмеримы
со временем изменения и параметров, и самих макроэкономических
моделей роста национальных экономик. Они относятся к долгосрочным (внеоборотным) ресурсам, поскольку сроки их потребления зачастую измеряются десятилетиями. При этом долгосрочные
материальные и нематериальные ресурсы остаются во все время полезного использования одним из основополагающих факторов эффективной деятельности и конкурентоспособности организаций в
условиях чередования разных этапов развития и моделей роста мировой и отечественной экономик. В бухгалтерском учете такие ресурсы отражаются, как правило, в качестве основных средств и нематериальных активов. Основные средства составляют материальную базу производства и обеспечивают производственный процесс
посредством соединения живого труда, сырья и материалов для
создания новой (добавленной) стоимости. Нематериальные активы
в своей неосязаемой форме служат организационноправовым базисом производственного процесса. С их помощью создаются юридические условия функционирования организации, обеспечивается
легитимность ее уставной деятельности, а также защита организации от недобросовестной конкуренции на открытом рынке [68]. Таким образом, основные средства и нематериальные активы — это
общая основа любого производственного процесса (материальная и
интеллектуальная соответственно) вне зависимости от вида произ12

Введение

1
Статья 5 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402ФЗ «О бухгалтерском
учете»: «Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: 1) факты
хозяйственной жизни; 2) активы; 3) обязательства; 4) источники финансирования его
деятельности; 5) доходы; 6) расходы; 7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами».

водимой продукции (товаров, работ, услуг). Соотношение самих активов зависит от отраслевой специфики предприятия и уровня научнотехнического развития производства. Имея общее содержание
(срок полезного использования, амортизация, стоимость), основные средства и нематериальные активы обладают также и общим
способом существования этого содержания — общей формой. Эту
общую форму в дальнейшем будем называть производственными
внеоборотными активами.
С методологических позиций для производственных внеоборотных активов особый интерес представляет возможность общего
подхода к организации их бухгалтерского учета на всех этапах: от
признания в бухгалтерском учете, стоимостной оценки, амортизации и до списания активов. Принимая во внимание то, что основные средства и нематериальные активы являются двумя составляющими единого базиса производственного процесса, отражаемого в учете, организация их бухгалтерского учета должна строиться
на общих принципах, методах, правилах. Несмотря на то что основные средства [48] и нематериальные активы [52] традиционно
рассматриваются и исследуются по отдельности, объективное отражение производственного процесса, несомненно, будет более
эффективным при комплексном подходе, т.е. при использовании
общих правил бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов — материальной и нематериальной составляющих
единой основы хозяйственной деятельности. Вопросы бухгалтерского учета такой интегральной категории активов, как производственные внеоборотные, включающей в себя составной частью материальные и нематериальные ресурсы, ранее не были предметом
специального исследования. В связи с этим раскрытие общей специфики стоимостной оценки, выбора способов амортизации и
других элементов их бухгалтерского учета обретают самостоятельную теоретическую ценность и практическое значение.
В современных экономических условиях значительно возрастает роль бухгалтерского учета как источника информации для качественной, достоверной и оперативной оценки хозяйственной
деятельности на всех уровнях управления (от государства до организации). Наряду с этим бухгалтерский учет начинает постепенно
терять архаические черты исключительно информационного обеспечения корпоративной деятельности. Нестационарность экономических отношений приводит к тому, что жесткая регламентация
правил бухгалтерского учета стала уступать место методологии ва13

Введение

риантного их применения. Хозяйствующим субъектам предоставляется право самостоятельного выбора наиболее приемлемых
форм учета в существенно меняющейся экономической среде.
Российский бухгалтерский учет все больше становится инструментом реализации корпоративной финансовопроизводственной политики. В свою очередь, эффективность такой политики невозможно обеспечить без гибких методов адекватного отражения в
бухгалтерском учете изменений в производственном процессе.
К влияющей на национальные правила учета российской
специфике экономики следует отнести сохранение значения и
удельного веса основных средств при увеличении объемов учета
нематериальных активов. Способы амортизации должны быть
трансформированы в совокупность методов осуществления амортизационной политики организации. Поскольку амортизационным отчислениям возвращается роль источников инвестиций, постольку амортизация становится амортизационной политикой,
т.е. оборотной стороной медали для политики инвестиционной.
Это требует дальнейшего развития и повышения гибкости способов начисления амортизации как инструмента применения гибкой
(в том числе «льготной») амортизационной политики. Неопределенность, вызывающая беспокойство инвесторов, должна быть
частично компенсирована бухгалтерским учетом за счет эффективных способов переоценки основных средств и нематериальных
активов в течение всего периода восстановления финансовой формы долгосрочных вложений (амортизации).
Актуальность рассматриваемой проблемы возрастает в условиях неоднозначности интерпретации терминов и определений, неочевидности и дискуссионности ряда существующих научных положений в свете специфики современных экономических отношений. В связи с этим целью автора стала разработка теоретических
положений и их увязка с практическими рекомендациями по дальнейшему развитию бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов в современных экономических условиях. Особое внимание было уделено следующим положениям:
• систематизации основных тенденций изменения современных экономических условий, оказывающих влияние на состояние
и направления развития бухгалтерского учета основных средств и
нематериальных активов;
• формулированию определения и проведению структуризации состава производственных внеоборотных активов для выра14

Введение

ботки общего подхода к отражению в бухгалтерском учете и раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об основных
средствах и нематериальных активах предприятия как единого
комплекса;
• уточнению содержания понятий, характеризующих длительность использования производственных внеоборотных активов, —
«срок полезного использования», «ограниченный срок существования», «период оборота»;
• раскрытию экономической сущности амортизационной политики организации в современных экономических условиях;
• исследованию специфики формирования в бухгалтерском
учете и отчетности информации о переоценке производственных
внеоборотных активов;
• разработке способов расчета амортизационных отчислений,
обеспечивающих организации эффективную реализацию амортизационной политики в нестационарной экономической среде финансовохозяйственной деятельности;
• сопоставлению национальных правил бухгалтерского учета с
принципами международных стандартов финансовой отчетности.
По мнению автора, решение этого круга задач будет способствовать повышению эффективности деятельности и конкурентоспособности организаций благодаря отражению их реального имущественного и финансового положения, повышению качества и
достоверности формируемой в бухгалтерской отчетности информации о состоянии производственных внеоборотных активов, необходимой для принятия обоснованных решений заинтересованными пользователями отчетности. Сформулированные выводы и
предложения могут быть полезны для дальнейшего совершенствования способов бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов, применяемых главными бухгалтерами и специалистами бухгалтерских служб разных уровней в организациях любой отрасли. Помимо этого, результаты, полученные автором,
можно использовать при преподавании дисциплин по бухгалтерскому учету и отчетности в высших учебных заведениях, в системе
подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Введение